Особенности квалификации уклонений от уплаты налогов

Как было отмечено ранее, в практической деятельности органов расследования налоговой милиции и в ходе судебного рассмотрения уголовных дел часто возникают трудности в квалификации деяний по совокупности преступлений и в отграничении уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов от других преступлений и административно-правовых проступков. Это вызвано прежде всего содержанием объективной стороны рассматриваемого преступления. Так, например, ст. 148/5 УК Украины, предусматривающая ответственность за мошенничество с финансовыми ресурсами, имеет сходные элементы объективной стороны уклонений от уплаты налогов. Деяния, проявляющиеся в предоставлении ложной информации с целью получения льгот по налогообложению, так же, как и уклонение от уплаты налогов, причиняют ущерб государственным интересам путем не поступления денежных средств в бюджеты соответствующего уровня. В специальной литературе высказываются различные точки зрения на рассматриваемую проблему. Так, в Научно-практическом комментарии Уголовного кодекса Украины было отмечено, что в рассматриваемых случаях действия виновных лиц подлежат квалификации по совокупности преступлений лишь в случае совершения уклонений от уплаты налогов, причинившего ущерб в особо крупных размерах. В случае же причинения ущерба государственным интересам в крупных размерах действия виновных подлежат квалификации лишь по ст. 148/5 УК Украины. Авторы Научно-практического комментария Уголовного кодекса Украины в рассматриваемых случаях рекомендуют квалифицировать деяние лишь по ст. 148/5 УК Украины без дополнительной квалификации как уклонение от уплаты налогов. Рассматриваемая проблема нашла подробное отражение в работах В. Р. Мойсика и П. П. Андрушко, где они рассматривают отдельные вопросы отграничения указанных выше преступлений. По нашему мнению, если представленная ложная информация способствует получению незаконных льгот по налогообложению, то действия виновного подлежат квалификации лишь по ст. 148/5 УК Украины как мошенничество с финансовыми ресурсами. Так, например, директором совместного украинско-германского предприятия «Автодрим» по грузовой таможенной декларации, согласно информационному сообщению об иностранной инвестиции, в счет поставки в уставный фонд был ввезен автомобиль «Крайслер», получателем которого являлось СП «Автодрим». Однако в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета автомобиль на баланс предприятия не был оформлен и был передан АБ «Ажио» в счет погашения задолженности по ранее выданному кредиту. В случае же если льгота была получена на законных основаниях, а затем по истечении определенного срока она прекратила распространяться на деятельность субъекта предпринимательства или физического лица и факты, служащие основанием для прекращения льготы, не были сообщены в территориальные налоговые органы, действия виновного при наличии соответствующих данных подлежат квалификации лишь по ст. 148/2 УК Украины и не требуют дополнительной квалификации по ст. 148/5 УК Украины. Очень часто органами налоговой службы выявляются факты нарушения налогового законодательства, когда субъекты предпринимательской деятельности предоставляют в таможенные органы и территориальную налоговую инспекцию сведения, позволяющие получить право на использование льготного налогообложения (например, льгота по обложению налогом на добавленную стоимость по экспортным и импортным операциям). Так, например, предприятие произвело закупку 16 автомобилей «КамАЗ». При прохождении таможенных процедур были оформлены и предоставлены документы о том, что предприятие ввозит на таможенную территорию Украины автомобили и будет их использовать для грузовых перевозок (собственные нужды предприятия). На основании Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины» предоставляется льгота по обложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии с данными Справочника № 5 льгот, предоставляемых действующим законодательством юридическим лицам по уплате налогов, сборов, других обязательных платежей, по экспорту товаров предоставляется льгота (код 14010115) по взиманию налога на добавленную стоимость по нулевой ставке на основании Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г.(с последующими изменениями и дополнениями (пункты 6.21, 6.2) на операции с продажи товаров, которые были вывезены (экспортированы) плательщиками налогов за пределы таможенной территории Украины. По льготе с кодом 14010140 не взимается налог на добавленную стоимость с товаров происхождения из Российской Федерации в случае их ввоза на таможенную территорию Украины и использования на данной территории. С целью получения права на льготное налогообложение руководителями предприятия были предоставлены документы в МРЭО для постановки на учет транспортных средств, что и послужило основанием для таможенных органов при освобождении данного предприятия от уплаты НДС. Однако по указанию руководителя предприятия поступившие транспортные средства не были отражены в данных бухгалтерского учета, а в дальнейшем были сняты с учета (были предоставлены подложные документы из таможенных органов о разрешении реализации) и проданы другим субъектам предпринимательской деятельности. Причитающиеся в таком случае суммы налога на добавленную стоимость (то есть отказ от ранее заявленной льготы) должны быть внесены в бюджет. В качестве примера из практики деятельности налоговой милиции можно привести и такой факт нарушения налогового законодательства. Предприятие производило хозяйственные операции по реализации металлопродукции в большинстве случаев за пределы Украины. На основании п. 65 Инструкции «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизного сбора за товары, ввезенные из-за таможенных границ Украины, и товары (работы, услуги), которые экспортируются за пределы таможенных границ Украины» от 31 мая 1995 г. № 44 при экспортировании товаров (работ, услуг) за иностранную валюту предприятиями и организациями, как производителями, так и предприятиями, которые осуществляют посреднические функции, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные или подлежащие уплате поставщикам за выполненные работы, предоставленные услуги, приобретенные материальные ресурсы, топливо, стоимость которых относится на себестоимость таких товаров (работ, услуг), а также суммы налога (предприятий, осуществляющих посреднические функции), уплаченные поставщикам этих товаров (работ, услуг), подлежат возмещению из соответствующих бюджетов указанным предприятиям или учитываются в счет очередных платежей при условии поступления средств в иностранной валюте на расчетный счет предприятия, грузовой таможенной декларации со штампом таможни. После осуществления экспортной операции в налоговые органы пред приятием были предоставлены документы, на основании которых осуществлялось фактическое возмещение НДС из бюджета. В ходе проверки было установлено, что в отдельных случаях предприятие осуществляло обмен металлопродукции на территории Украины, а затем указанная продукция экспортировалась за пределы таможенных границ Украины. Указанное, что определено п. 66 Инструкции, не влечет оснований для возмещения НДС из бюджета. Также были установлены факты отправления за пределы Украины металлопродукции, не принадлежащей указанному предприятию, а являющейся собственностью иностранной фирмы, которая приобретала продукцию без уплаты НДС. В качестве оправдательных документов были предоставлены подложные накладные о якобы произведенных операциях закупки, а фактически имели место бестоварные операции и обналичивание денежных средств (предприятие перечисляло денежные средства, а ему были предоставлены фиктивные документы (накладные на отпуск товара) и наличные денежные средства). Анализ практики деятельности следственных и судебных органов свидетельствует о том, что часто возникают трудности в определении совокупности преступлений, предусматривающих ответственность по статьям 148/2 и 172 УК Украины. В одних случаях совершение деяний по уклонению от уплаты налогов квалифицируется лишь по соответствующей части ст. 148-2УК Украины, а в других — по совокупности со ст. 172 УК Украины, предусматривающей ответственность за должностной подлог. В большинстве случаев по изученным материалам уголовных дел установлено, что органы предварительного следствия квалифицируют деяния лишь по ст. 148/2 УК Украины. Действительно, должностные лица субъекта предпринимательской деятельности, совершая преступные деяния в сфере налогообложения, вносят в декларацию и другие документы налоговой отчетности (которые являются официальными документами) заведомо ложные сведения с целью занижения, сокрытия объектов налогообложения, тем самым занижая суммы, подлежащие уплате в бюджет. Если совершается уклонение от уплаты налогов, то всегда в документы (декларации и т. п.) вносятся заведомо ложные сведения, поскольку в этом и заключается сущность деяния по сокрытию преступной деятельности. При рассмотрении указанной проблемы высказываются различные точки зрения. Одни авторы считают, что внесение в декларацию должностными лицами заведомо ложных сведений в связи с совершением уклонений от уплаты налогов влечет за собой совокупность преступлений, предусмотренных статьями 148/2 и 172 УК Украины. Другие же авторы считают, что в рассматриваемых случаях отсутствуют основания для квалификации преступлений дополнительно по ст. 172 УК Украины. Так, по мнению профессора Н. И. Коржанского, а тех случаях, когда сокрытие объектов налогообложения соединено с должностным подлогом документов, действия квалифицируются лишь по ст. 148/2 УК Украины. Совокупности преступлений (статьи 148/2 и 172 УК Украины) при этом не создается, потому что подделка документов, внесение в них заведомо ложных сведений является способом, частью объективной стороны деяния, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины. Указанная выше точка зрения на рассматриваемую проблему наиболее полно раскрывает ее содержание, соответствует общим принципам уголовного права и позволяет осуществлять одинаковый подход к данному вопросу в правоприменительной практике органов налоговой милиции и судов. Ст. 172 УК Украины предусматривается ответственность за внесение должностным лицом в официальные документы заведомо ложных сведений. другую подделку документов, а также составление и выдачу заведомо ложных документов. Состав преступления, предусматривающий ответственность за должностной подлог, предполагает искажение фактических данных и внесение в документ заведомо ложных сведений, то есть внесение сведений, которые по своему содержанию не отвечают действительности. Применительно к рассмотрению преступлений в сфере налогообложения следует отметить, что официальными документами, в которые вносятся заведомо ложные сведения, являются документы первичного бухгалтерского учета (накладные, квитанции и т. п.), документы бухгалтерского оформления (главная книга, журналы-ордера) и документы бухгалтерской(налоговой)отчетности (налоговые декларации, расчеты налогов, сборов и т. п.), в которых производится отражение результатов осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Должностной подлог может быть квалифицирован по совокупности с другими преступлениями, а в отдельных случаях он выступает как средство совершения или сокрытия другого преступления. Следует отметить, что при совершении уклонений от уплаты налогов должностной подлог является основным признаком рассматриваемого преступления. В таких случаях ответственность наступает лишь за совершение уклонений от уплаты налогов и не требует квалификации по совокупности со ст. 172 УК Украины. Кроме рассмотренного выше представляется необходимым уделить внимание особенностям квалификации деяний по ст. 87 УК Украины. Как уже было сказано ранее это вызвано тем, что составы преступлений, предусмотренных статьями 87 и 148-2 УК Украины, имеют отдельные сходные черты. Статья 87 УК предусматривает ответственность за причинение имущественного ущерба государству или общественной организации путем обмана или злоупотребления доверием при отсутствии признаков хищения. Как проявление объективной стороны указанного преступления будут рассматриваться, в частности, случаи уклонения от обязанности имущественного характера. Указанные действия будут квалифицированы по ст. 87 УК лишь в случае совершения их путем обмана или злоупотребления доверием, а также при причинении имущественного ущерба государству или коллективной организации. Указанное выше означает, что виновный не передает в фонды государства имущество, которое по праву должно перейти в его собственность. Этим рассматриваемое преступление отличается от хищений. Одним из проявлений объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 87 УК, до изменений диспозиции ст. 148/2 УК в 1997 г. было уклонение от уплаты налогов лиц, которые в то время не признавались субъектами ответственности (частные предприниматели без образования юридического лица, физические лица). Совершение указанных преступлений было связано с предоставлением или составлением подложных документов об объектах налогообложения (занижение, сокрытие), что характеризуется как обманное действие. Субъективная сторона рассматриваемого преступления характеризуется проявлениями корыстных побуждений. Как субъект преступления, предусмотренного ст. 87 УК, выступает частное лицо. В данном случае не случайно рассмотрено содержание ст. 87 УК, поскольку в правоприменительной практике до 1997 г. (до внесения изменений в ст. 148/2 УК Украины) возникали трудности в квалификации деяний. Очень часто в отношении частных предпринимателей без образования юридического лица за совершенные правонарушения в сфере налогообложения возбуждались уголовные дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 148/2 УК Украины, поскольку они считались субъектами ответственности. Представляется, что в отношении правонарушений в сфере налогообложения, совершенных физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности до внесения изменений в 1997 г. в ст. 148/2 УК Украины, должны применяться положения ст. 87 УК. Анализ судебной практики показывает, что по значительной части преступлений, направленных на судебное рассмотрение в отношении указанной категории лиц, производилась переквалификация на ст. 87 УК Украины. Преступление, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 148/2 УК Украины, имеет своеобразную конструкцию, исключающую возможность квалификации такового как покушения на совершение уклонений от уплаты налогов. Указанное вызвано прежде всего механизмом совершения рассматриваемого преступления, а также порядком проведения финансово-хозяйственной деятельности, сроками уплаты налогов, сборов (обязательных платежей) и порядком составления и предоставления налоговой отчетности. В данном случает подлежат выделению и рассмотрению стадии совершения как элементы института уголовного права. С точки зрения уголовного права приготовлением к преступлению признается приискание или приспособление средств или орудий или иное умышленное создание условий для совершения преступления (ч. 1 ст. 17 УК Украины, ст.30 УК РФ). Выделенные выше характеристики действий способствуют отграничению стадии приготовления от стадии обнаружения умысла, а также от стадии покушения на преступление. Для рассматриваемого преступления действия по приготовлению к его совершению имеют важное значение, поскольку позволяют установить и определить характер и направленность действий виновных лиц. Указанные действия могут проявиться в регистрации предприятий на «подставных лиц» (потерявших паспорт, умерших, ограниченных в дееспособности и т. п.), в изготовлении и приобретении печатей, штампов несуществующих субъектов предпринимательской деятельности, а также комплекта фиктивных документов других субъектов хозяйствования и т. п. С точки зрения уголовно-правовой характеристики квалификация совершенного деяния не оказывает влияния на указанную оценку уклонений от уплаты налогов вследствие перечисленных выше действий. При этом совершение рассматриваемых действий по приготовлению никоим образом не влияет на квалификацию объективной стороны процесса уклонений от уплаты налогов. Характеристика и содержание рассматриваемых действий по приготовлению к совершению преступления имеют важное значение с точки зрения криминалистики, уголовного судопроизводства как фактические данные, выступающие в качестве доказательств при расследовании уклонений от уплаты налогов, производстве по протокольной форме досудебной подготовки материалов. Как приготовление к преступлению следует также рассматривать действия, способствующие совершению уклонений от уплаты налогов. Такими действиями являются сбор и анализ необходимой информации, планирование и моделирование совершения преступления, установление контакта с лицами, которые могут оказать содействие в «прикрытии» преступной деятельности. Действия по приготовлению к совершению преступления следует рассматривать лишь в связи с совершением основного преступления — уклонения от уплаты налогов. Для данного преступления установление перечисленных выше действий по приготовлению вызывает затруднение в практической деятельности, поскольку указанные действия в большинстве случаев не являются сами по себе преступными. Покушением на преступление в соответствии с ч. 2 ст. 17 УК Украины (ст.30 УК РФ) признаются умышленные действия, непосредственно направленные на совершение преступления (в рассматриваемом случае — уклонения от уплаты налогов), если таковое не было доведено до конца по причинам, не зависящим от воли виновного. Отличие стадии приготовления к преступлению от стадии покушения на его совершение заключается в том, что приготовлением к совершению преступления не совершаются действия, образующие объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов. Совершение указанных действий начинается на стадии покушения на преступление. Рассматриваемый состав преступления объективно представляет собой совершение действий по сокрытию, занижению объектов налогообложения, из которых исчисляются и уплачиваются соответствующие виды налогов, сборов (обязательных платежей). Как сокрытие, занижение объектов налогообложения могут выступать различного рода действия, направленные на уменьшение объема выполняемых финансово-хозяйственных операций и соответственно получаемой прибыли. К таким действиям относится не отражение в бухгалтерском учете выполняемых операций, сведений о полученных денежных средствах или товарах за реализацию продукции, оказание услуг и выполнение работ. Началом покушения следует считать момент, когда непосредственно совершаются действия, составляющие объективную сторону состава преступления. Но специфика рассматриваемого преступления заключается и в том, что сами по себе действия, характеризующие элемент покушения, при установлении органами налоговой милиции не могут рассматриваться как преступные. Следует еще раз отметить, что в правоприменительной практике вообще отсутствует понятие «покушение на совершение уклонений от уплаты налогов». Это вызвано тем, что устанавливается определенный порядок уплаты налогов, в том числе срок их уплаты. Соответственно, по истечении срока их уплаты и при наличии соответствующих признаков состава преступления уклонение от уплаты налогов будет считаться оконченным. Указанное означает, что установление фактов нарушения порядка исчисления налогов, составления отчетности и предоставления ее в территориальные налоговые инспекции до наступления срока уплаты соответствующих налогов, сборов (обязательных платежей) не может рассматриваться как уклонение от уплаты налогов. Рассмотренное выше указывает на то, что уклонением от уплаты налогов будут признаваться деяния, составляющие объективную сторону состава преступления лишь после наступления срока уплаты налогов, сборов (обязательных платежей). Установление нарушений порядка исчисления и уплаты налогов, которые составляют объективную сторону состава уклонений от уплаты налогов, до наступления соответствующих сроков их уплаты не может рассматриваться как покушение на совершение рассматриваемого преступления.