Оценка состояния внутреннего контроля основных средств

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на ос-нове сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта. Общий план проверки основных средств должен учитывать на-правления аудита данных участков, названные выше. Содержание общего плана и программы аудита приведены в (При-ложение 9, Приложение 10). План и программа аудита учета основных средств может быть дополнена следующими вопросами. Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору не¬обходимо проверить: • создана ли на предприятии комиссия по приемке основ¬ных средств ОС и оформлению ее результатов; • оформлены ли договоры купли—продажи ОС; • оформлены ли протоколы договорной цены; • правильно ли указана первоначальная стоимость в актах прием-ки—передачи ОС; • правильно ли отражена первоначальная стоимость после дострой-ки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов. По данным проверки состояния контроля и учета объектов основ-ных средств аудитор сможет сделать вывод об эффектив¬ности контроля. Важное условие обеспечения сохранности основных средств -качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в про¬цессе контроля нужно прове-рить полноту и своевременность ее и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск. Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедить¬ся в правильности организации аналитиче-ского учета. В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитор требует от предприятия составить де¬тальный спи-сок всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составле-ния отчета, с разбивкой их по ти¬пам. К этому списку должны быть приложе-ны сведения о сни¬жении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций. Основные средства отражаются в учете не систематически, а по ме-ре совершения операций, что влияет на правильность на¬числения амортиза-ции и включения ее в издержки обращения и производства. Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то, что список ос¬новных средств содержит обширную ин-формацию о наличии основных средств, их движении в течение года, ауди-тору необ¬ходимо получить и документы, отражающие поступление, вы¬бытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтер-ских записей в них можно убедиться, что все опера¬ции по движению основ-ных средств были правильно отражены на счета 01 «Основные средства». Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету ос-новных средств является расширенной процедурой, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах. Привлечение та-ких документов, как счета-фактуры, кон¬тракты, соглашения об аренде, стра-ховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору по-лучить убе¬дительную информацию об аудируемом объекте. Если аудито¬рам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компа¬ниям и государственным учреждениям. Документальное подтверждение хозяйственных операций : основ-ным средствам — это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обрат-ном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правиль-ность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать вы-борку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также в явить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким обра-зом можно выбрать отраженные в учете и налоги и расходы по страхованию основных средств. В процессе аудита основных средств широко применим прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисле-ния износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее ре-альности возможно только путем пересчета. Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предприятие: • приобретение за плату у поставщиков; • безвозмездное поступление; - • в качестве учредительских взносов в уставный капитал; • в порядке выкупа арендованных основных средств; • возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности. Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки—передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект. Причины выбытия основных средств на предприятии: • ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также силу форс-мажорных обстоятельств; • ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией • передача ОС другим организациям. Для определения непригодности основных средств на пре приятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных среде (ф. ОС-3). Акт утверждается руководите-лем предприятия, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и ном акта. В местах использования основных средств (в цехах и отделах пред-приятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах ос¬новных средств, находящихся в экс-плуатации. Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и пере¬мещенные внутри предприятия основные средства после соот¬ветствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хра¬нят отдельно. Это необходи-мо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основ-ных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за дан¬ный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основ¬ных средств. Необходимо про-верять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только иска¬зить общую картину, но и вызвать: • неточное исчисление амортизации; • искажение сумм исчисляемых налогов; • неправильное отражение величины основных средств в бухгал-терской (финансовой) отчетности. При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты: • на документального оформления оприходования ОС и их списа-ния. Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большин-стве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотрен-ные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что непра-вильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве ка-питального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, ко-торые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Час-то оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответст-венными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое до-кументально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внима-ние при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные ре-зультаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, ау-дитор должен проверить оприходование материальных ценностей, получен-ных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС. • при передаче основных средств в качестве взноса в устав¬ный ка-питал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стои-мости, износа и цены соглашения при пе¬редаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема—передачи, заверенные печа-тью передающей сто¬роны, и вся техническая документация на передаваемые объекты; • при приобретении основных средств должен быть оформ¬лен дого-вор купли—продажи с указанием первоначальной стои¬мости, износа и цены приобретения; • при приобретении объектов основных средств в комплек¬те (на-пример, мебель для офиса) в инвентарную карточку долж¬на быть вписана расшифровка — перечень отдельных предме¬тов, входящих в комплект; • при приобретении объектов основных средств за ино¬странную ва-люту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитан-ному курсу в рублях на момент при¬обретения; • объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуата-ции,' до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основ-ных средств, а учитываются как неза¬вершенные капиталовложения; • объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001; • при продаже основных средств должна быть установлена рыноч-ная стоимость (письмо ГНС РФ № 12 от 11.01.95); • при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложе-нию НДС у передающей стороны за исключением без¬возмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы); • для определения непригодности основных средств, не¬возможности или неэффективности проведения их восстанови¬тельного ре-монта, а также для оформления необходимой доку¬ментации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно дейст-вующая комиссия; • если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевоо¬ружением действую-щих предприятий, то перечень этого обору¬дования должен быть указан в плане расширения, реконструк¬ции и технического перевооружения дейст-вующих предприятий; • все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудова-ния, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходова-ны на склад и эта операция отражается соот¬ветствующей записью в бухгал-терском учете. Аудит начисления износа. В ходе аудита необходимо устано¬вить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении аморти-зации; начисляется ли износ с учетом дви¬жения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации. Износ начисляется по всем видам ос-новных средств, за ис¬ключением находящихся на консервации земельных и природ¬ных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоуст¬ройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, про-дуктивных животных, числящихся на балансе предприятия. Амортизацион-ные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания, то с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собст¬венности или иного вещного права. Амортизационные отчисления по объекту основных средств пре-кращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погаше-ния стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета. Амор-тизационные отчисления по основным средствам отра¬жаются в бухгалтер-ском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются не-зависимо от результатов дея¬тельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. С 1 января 2002 г. в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основ¬ных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ № 45н от 18.05.2002, изме-нен порядок начисления амортизации объектов основных средств произво-дится одним из следующих способов : 1)линейный способ 2) способ умень-шаемого остатка; 3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока по¬лезного использования; 4) способ списания стоимости пропорционально объ-ему продукции (работ). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объек-там основных средств начисляются ежемесячно независи¬мо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. Важно установить пра-вильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортиза-ционных отчислений. Для проверки правильности отнесения износа по сче-там за¬трат или других источников следует установить, к какому виду отно-сятся основные средства: производственного или непроиз¬водственного на-значения. Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обра-тить особое внимание на начисление амортизации по ос¬новным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие слу¬чаи при проверках выявляются; В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, на-ходятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки явля-ется равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исхо-дя из двухсменной работы оборудования). Важно проверить, не продолжается ли начисление амортиза¬ции по основным средствам, уже имеющим полный износ. Необходимо проверить, не допускаются ли ошибки в опре¬делении норм амортизации, особенно по тем объектам основ¬ных средств, в документах которых не указаны шифры. При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым пред-приятиям разрешено применять метод ускорен¬ной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Уско-ренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики. Согласно Постановлению Совмина РФ № 406 от 18.07.91 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий» наряду с ускорен-ной амортизацией малым предприятиям предоставлено право списывать до-полнительно как амортизационные отчисле¬ния в первый год функциониро-вания предприятия по основным средствам со сроком службы более трех лет 50% их первона¬чальной стоимости. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие сумма дополнительно начисленной амортизации под¬лежит включению в налогооб-лагаемую сумму прибыли. При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соот¬ветствующие исправления в регистры и отчетные формы. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне на-численной или недоначислен¬ной амортизации. Устанавливают, как это по-влияло на себе¬стоимость продукции и финансовые результаты, выявляют при¬чины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопуще-нию подобных недостатков в будущем. Аудит налогообложения по операциям с основными средствам . На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгал¬терского и налогового законодательства, влекущих за собой. уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты pas личных уровней и ухудшение финансового состояния. Кроме того, отсутствие ауди-торского заключения у предприятий и ор¬ганизаций, подлежащих обяза-тельной ежегодной аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключа-ет выход этих эконо¬мических субъектов на международный финансовый ры-нок. В последнее время в учете основных средств произошли зна¬чительные изменения. Они коснулись начисления износа; учета капитальных вложений; переоценки основных средств; списа¬ния затрат на ремонт основных фондов; учета реализации ос¬новных фондов. Постановлением Правительства Россий-ской Федерации № 1672 от 31.12.97 «О мерах по совершенствованию поряд-ка и методов определения амортизационных отчислений» предприятиям раз-решено сохранять при ведении бухгалтерского и статистического учета и со-ставлении отчетности на 1 январи 1998 г. балансовую стоимость основных фондов, имевшуюся на 1 января 1996 г., если иное приводит к ухудшению (искажению) финансовых показателей деятельности. С 1 января 1998 г. пре¬кращено действие п. 8 Постановления Правительства Россий¬ской Федерации № 967 от 19.08.94 «Об использовании механиз¬ма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» и абзаца 2 п. «х» п. 2 Положения о составе за-трат (утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации № 552 от 05.08.92), которые предусматривали исключение из себе¬стоимости сумм амортизации, исчисленных ускоренным мето¬дом, в случае их не целе-вого использования. Важной задачей контроля по учету основных средств является про-верка правильности начисления износа. Важно установить правильность от-несения основных средств к соответствующей группе амортизационных от-числений. Износ по ОС начисляется по нормам, утвержденным Постановле-нием СМ СССР от 22.10.1990 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”: • при сдаче ОС в текущую аренду амортизация включается в состав внереа-лизационных потерь (Д сч. 80), а полученная арендная плата относится к внереализационным доходам (К. сч. 80); • износ ОС начисляется либо в течение всего срока эксплуатации объекта (здания, сооружения и др.), либо в течение срока, за который балансовая стоимость ОС полностью успевает войти в издержки производства (актив-ная часть ОС), после чего начисления прекращаются; • при применения ускоренного метода исчисления износа активной части ОС (не более чем в 2 раза), следует помнить, что на машины, оборудова-ние и транспортные средства сроком службы до трех лет метод ускорен-ной амортизации не распространяется (Постановление СМ РФ от 18.07.1991 г. № 106); • при прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленного износа подлежит восстановле-нию за счет прибыли (Д 02 = К 80); • амортизация, начисленная ускоренным методом, используется строго по целевому назначению. Поэтому в учете следует их выделять на отдельном субсчете. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогооб-ложению; • во время реконструкции, технического перевооружения ОС с полной ос-тановкой и переводом на консервацию в установленном порядке – износ не начисляется, но срок службы удлиняется на время консервации; • износ по неоконченным строительством объектам начисляется согласно справки о стоимости таких объектов с уточнением после ввода объекта. В ходе проверки необходимо установить правильность отнесения основных средств к амортизационным категориям. Для этого руководству-ются Указом Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685, со-гласно которому амортизируемое имущество объединяется в четыре катего-рии: 1. здания, сооружения и их структурные компоненты; 2. легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт, конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных; 3. техническое, энергетическое, транспортное и иное оборудование и материальные активы, не включенные в первую или вторую катего-рию; 4. нематериальные активы. Годовые нормы амортизации составляют (для всех налогоплатель-щиков, за исключением субъектов малого предпринимательства и предпри-нимателей): - для первой категории – 5 %; - для второй категории – 25 %; - для третьей категории – 15 %. Для субъектов малого предпринимательства и предпринимателей годовые нормы амортизации увеличиваются и составляют: - для первой категории – 6 %; - для второй категории – 30 %; - для третьей категории – 18 %. Для четвертой категории годовые нормы амортизации определяют-ся равными долями в течение срока их использования. Необходимо учитывать также другие условия данного варианта на-числения амортизации по основным средствам. Если же остается общий по-рядок начисления амортизации, то аудитор при проверке должен руково-дствоваться Постановлением Совета Министров РСФСР от 22 октября 1990 г. № 1072. Источниками информации для проверки являются ведомости рас-чета амортизационных отчислений и отчислений в ремонтный фонд (формы № 48-АПК, № 49-АПК, № 50-АПК), журнал-ордер № 13-АПК, расчеты бух-галтерии и др. Исходя из вышеизложенного необходимо проверить правиль-ность применения норм износа (амортизации). При обнаружении ошибок необходимо довести их до сведения кли-ента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в ре-гистры и отчетные формы. Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду от-носятся основные средства: производственного или непроизводственного на-значения. Износ по основным средствам производственного назначения от-носят на издержки обращения (счета 20, 25, 26 и др.), а по основным средст-вам непроизводственного назначения – на счета 81, 88 и др. Механизм ускоренной амортизации активной части производствен-ных основных фондов разрешено применять предприятиям высокотехноло-гичных отраслей экономики и внедрения эффективных видов машин и обо-рудования (п. 7 постановления Правительства РВ от 19 августа 1994 г. № 967). Решения о применении механизма ускоренной амортизации должны быть отражены в учетной политике предприятия и доведены до соответст-вующих налоговых органов.