18 окт. 2012 г.
Проблемы введения Единого социального налога
С принятием главы 24 НК РФ «Единый социальный налог (взнос)» у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с введением социального налога, его уплатой и подачей отчетности. Некоторые из самых существенных проблем я хочу рассмотреть в этой главе.
Статья 234 НК РФ устанавливает единый социальный налог (взнос) и подчеркивает особый характер этого налога, отличающегося от остальных налогов тем, что суммы этого налога, уплачиваемые работодателями и самозанятыми гражданами, поступают непосредственно в Фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ). Наряду с федеральным фондом обязательного медицинского страхования существуют и территориальные фонды, средства в которые поступают минуя федеральный фонд. Статья устанавливает и строго целевое назначение получаемых указанными фондами сумм налога. Эти средства могут расходоваться исключительно на реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Поскольку одной из целей реформирования в этой сфере является повсеместный переход от пенсионного и социального обеспечения к пенсионному и социальному страхованию, правильнее было бы указать в характеристике целевой направленности этих средств на соответствующие виды страхования, а не государственного обеспечения.
Государственный фонд занятости населения РФ ликвидируется, а расходы, осуществляемые ранее из средств Фонда занятости, будут в полном объеме предусматриваться в бюджетах различных уровней.
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования сохраняют роль институтов, осуществляющих оперативное управление и расходование своих средств. Введение единого социального налога никак не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и не препятствует переводу действующей системы социального обеспечения на страховые принципы с применением персонифицированного учета, поскольку не затрагивает механизма распределения средств внебюджетных фондов. Так как социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в виде доходов определенную часть от суммы единого социального налога.
В соответствии со ст. 9 Вводного закона II с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочиями для проведения такого контроля в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. На них же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога, предусмотренных гл. 8, 10 и 11 НК РФ, включая взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Все перечисленные полномочия налоговых органов распространяются и на обеспечение исполнения обязанности по уплате страховых взносов в той части, которая не была исполнена до отмены этих взносов. При этом налоговые органы обязаны руководствоваться положениями Налогового кодекса, что предоставляет им дополнительные возможности, которыми ранее не обладали органы фондов (приостановление операций по банковским счетам и арест имущества должника).
Этим же законом установлен порядок погашения накопленной ранее задолженности по взносам в фонды и возврата излишне уплаченных сумм взносов. Согласно этим правилам:
— налогоплательщик, имеющий на 1 января 2001 г. излишне уплаченные суммы страховых взносов в один или несколько фондов, имеет право учесть эти суммы при уплате единого социального налога или произвести возврат в порядке, установленном НК РФ;
— недоимка, пени и штрафы уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачиваются в федеральный бюджет;
— порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г. определяется Правительством РФ;
— отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные фондами до введения в действие гл. 24 НК РФ, а также принятые ранее решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены;
— с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате взносов, фонды в течение пяти дней со дня получения соответствующего представления налоговых органов обязаны отменить решение о предоставлении отсрочки (рассрочки). Точно так же решение об отсрочке (рассрочке) по уплате взносов подлежит отмене, если налогоплательщик нарушает условия уплаты единого социального налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на обязательное медицинское страхование неработающего населения, которые не включаются в состав единого социального налога не изменился.
Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало отличается от перечня плательщиков страховых взносов в фонды. Главное отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические лица — наемные работники, из заработной платы которых ранее удерживался взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов.
Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из которых входят работодатели, привлекающие наемных работников и производящие им выплаты и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов. На этих налогоплательщиков Налоговым кодексом возлагается обязанность уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получающих доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального страхования, предусмотренные российским законодательством.
В первую категорию входят:
— организации;
— индивидуальные предприниматели
(Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего указанной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении. Таким образом, не исполняя возложенные на него обязанности по уплате налога, физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, совершает целый ряд налоговых правонарушений.)
— родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
— крестьянские (фермерские) хозяйства;
— физические лица.
Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в качестве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предприниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выполнения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпринимательской деятельности.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачивают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, поскольку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетитора, горничную, повара, водителя, управляющего имуществом или иное лицо для выполнения каких-либо обязанностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора.
В то же время, физическое лицо не может быть признано налогоплательщиком на том основании, что оно приобретает у физического лица товары, заказывает выполнение каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строительства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или сапожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрировались ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-правового характера.
Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отношений, по-видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов.
Однако приведенная конструкция, позволяющая — по крайней мере, теоретически — выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставленной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие выплаты осуществляются за счет средств, оставшихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в большинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений.
Таким образом, формально оставаясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы налоговых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифицированное государственное пенсионное, социальное и медицинское страхование, сохранив за ними только минимальные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался недооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила.
Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассматриваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой категории лиц статья относит:
— индивидуальных предпринимателей;
— глав крестьянских (фермерских) хозяйств;
— адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуального предпринимателя);
— родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.
К этой категории налогоплательщиков должны относиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с работодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщиком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обязан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять работодатель.
В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или через работодателя, самому быть работодателем по отношению к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам).
Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, согласно которому если одно и то же лицо оказывается упомянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налогоплательщиком по другим основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных рабочих, будет признан «двойным» налогоплательщиком. Закон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя), так и за себя (как самозанятого гражданина).
Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобождаются от уплаты той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщиками в части уплаты налога в этот фонд. Технически эта норма реализована в ст. 241 НК РФ, по существу устанавливающей нулевую налоговую ставку в части налога, уплачиваемого в ФССР.
Соответственно, они не могут претендовать на пособия по временной нетрудоспособности и на другие выплаты из этого фонда.
Статья не связывает приобретение статуса налогоплательщика со страной, в соответствии с законодательством которой учреждена организация, со статусом налогового резидента России или отсутствием такового, с тем, из источников в Российской Федерации или за ее пределами получены доходы (выплаты или вознаграждения). Единственное исключение в п. 2 ст. 239 НК РФ сделано в отношении выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Такие выплаты выводятся из-под налогообложения, если указанные граждане не могут претендовать на государственное социальное и пенсионное обеспечение и медицинское страхование либо, имея такое право, отказываются от него на основании договора с работодателем.
В частности, индивидуальный предприниматель, выполняющий заказы для иностранного покупателя (например, программист, поставляющий свой продукт в другое государство через Интернет) или выезжающий за пределы России для выполнения каких-либо работ, должен рассматривать полученные им от такой деятельности доходы как доходы, подпадающие под налогообложение единым социальным налогом.
Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского единого социального налога признаются, в частности, и все те организации, которые не нанимают в России работников и даже не имеют каких-либо связей с Россией. Из такой посылки следует ряд негативных с точки зрения налогового администрирования последствий, обусловленных тем, что приобретение каким-либо лицом статуса налогоплательщика автоматически налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как частью первой Налогового кодекса (в частности, вытекающие из ст. 23, 83 и 84 НК РФ, включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой (например, вести соответствующий учет, представлять в налоговые органы налоговые декларации). Неисполнение же этих обязанностей рассматривается как налоговое правонарушение.
С другой стороны, обязанность встать на учет или предоставлять ту или иную информацию и документы территориально «привязана» к налоговым органам по месту государственной или иной подобной регистрации организации, по месту нахождения имущества налогоплательщика либо по месту жительства физического лица. Таким образом, лицо, не имеющее никаких связей с Россией, не в состоянии исполнить эти обязанности и, соответственно, не может быть привлечено к ответственности.
Следовательно, «полноценными» налогоплательщиками единого социального налога могут быть признаны только те лица, которые имеют в России какую-либо экономическую базу, например, иностранные организации, имеющие в России постоянные представительства и выступающие в качестве работодателя. Заметим, что в последнем случае (при финансировании постоянного представительства по смете) все выплаты и вознаграждения работникам равно как оплата за них (или в их пользу) товаров (работ, услуг) не могут выводиться из-под налогообложения в соответствии с п. 4 статьи 236 НК РФ, поскольку они не могут квалифицироваться как осуществленные за счет средств, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на доходы организаций.
Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о признании или непризнании налогоплательщиками организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности или применяющих упрощенную систему учета и налогообложения.
Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31.07. 98 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и принятыми на его основе региональными нормативными актами, освобождаются от уплаты ряда налогов, предусмотренных ст. 19 — 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также от платежей в государственные внебюджетные фонды. Отмена платежей в государственные внебюджетные фонды не сопровождалась внесением изменений и дополнений в указанный Федеральный закон № 148-ФЗ, которые освобождали бы указанные организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты единого социального налога. Формально это позволяет признать организации и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, полноценными налогоплательщиками и потребовать от них уплаты этого налога на общих основаниях. Однако вряд ли таким образом следует интерпретировать волю законодателя, который, не исправив положения ст. 1 указанного закона, в то же время сохранил норму его ст. 7, устанавливающую долю отчислений от общей суммы единого налога на вмененный доход, подлежащую уплате в каждый из фондов. Отдельного рассмотрения требует норма ст. 7 этого закона, предусматривающая уплату части суммы налога в ликвидированный Государственный фонд занятости населения РФ. Кроме того, дополнительных разъяснений потребуют правила о предоставлении информации Пенсионному фонду России и ФССР об уплате единого социального налога за своих работников работодателями, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход.
В условиях конфликта норм внутри одного закона и его несогласованности с гл. 24 НК РФ, исходя из посылки, что один и тот же налогоплательщик не должен нести двойной обязанности по уплате одного и того же налога (или его эквивалента), следует сделать вывод, что указанные организации и физические лица не должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога. Конечно, этот вывод не снимает вопроса о необходимости приведения Федерального закона № 148-ФЗ в соответствие с Налоговым кодексом и устранения в нем внутренних противоречий.
Никаких исключений из общих правил гл. 24 НК РФ и Федеральный закон от 29. 12. 95 г. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» не предусматривают для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих упрощенную систему налогообложения. Соответственно, единый социальный налог они уплачивают на общих основаниях.
Для разных категорий налогоплательщиков статья по-разному определяет объект налогообложения.
Для большинства работодателей (исключение составляют только физические лица, не относимые в целях налогообложения к индивидуальным предпринимателям) объектом налогообложения признаются:
1) любые выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими работодателями в пользу своих наемных работников (в том числе штатных, внештатных, сезонных, совместителей) по всем основаниям.
В число таких выплат и вознаграждений, в частности, включаются:
— вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям;
Для того, чтобы не признавать объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, налогоплательщик должен иметь соответствующие основания. Вопрос о таких основаниях тесно увязан с вопросом о возложении на работодателя обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц в тех случаях, когда работодатель выплачивает вознаграждения индивидуальному предпринимателю. В соответствии со ст. 226 и 230 НК РФ работодатель освобождается от обязанностей налогового агента, если индивидуальный предприниматель предъявляет документы, подтверждающие его государственную регистрацию в качестве индивидуального предпринимателя и постановку на учет в налоговых органах. Этих же документов должно быть достаточно, для непризнания вознаграждений, выплачиваемых работодателем индивидуальному предпринимателю, объектом налогообложения.
— вознаграждения по авторским и лицензионным договорам;
2) выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Такое определение объекта налогообложения не всегда в должной мере учитывает характер таких выплат и в некоторых случаях создает проблемы. В первую очередь это касается благотворительных организаций, которые, имея штатных сотрудников, признаются налогоплательщиками. Все благотворительные выплаты и иные формы помощи гражданам у этих организаций должны признаваться объектом налогообложения, что вряд ли во всех случаях справедливо. По-видимому, в будущем следует подумать об уточнении определения объекта налогообложения в части выплат третьим лицам.
Выплаты и вознаграждения для признания их объектом налогообложения не обязательно должны осуществляться в денежной форме в виде выплат физическому лицу. Вполне возможны выплаты и вознаграждения в натуральной форме. Статья 211 НК РФ применительно к налогу на доходы физических лиц определяет доходы в натуральной форме и в качестве примера приводит 3 наиболее распространенные формы их получения. Указанные доходы физического лица подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании правил, предусмотренных гл. 23 НК РФ. Нет оснований полагать, что под выплатами и вознаграждениями в натуральной форме в целях единого социального налога законодатель понимает что-то иное, отличие же в терминологии (доход и выплаты) обусловлено исключительно тем, что в налоге на доходы физических лиц эти выплаты рассматриваются с точки зрения получателя (как доходы), а в едином социальном налоге — с точки зрения выплачивающей эти доходы стороны.
Напомню, что такие выплаты в натуральной форме включают, в частности:
— оплату (полную или частичную) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе оплату коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;
— полученные физическим лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;
— оплату труда в натуральной форме. Этот перечень не является исчерпывающим. Отметим также, что выплаты в натуральной форме будут признаваться доходами налогоплательщика даже в тех случаях, когда по согласованию с ним товары (работы, услуги) оплачиваются за другое лицо либо работы выполняются (услуги оказываются) для другого лица, поскольку при описании этих форм доходов законодатель избрал гибкую формулировку в интересах физического лица.
В дальнейшем при определении налоговой базы в соответствии со ст. 237 НК РФ размеры выплат организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме при передаче товаров (работ, услуг) или иного имущества согласно ст. 211 НК РФ должны определяться как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Иными словами, стоимостная оценка натуральных выплат должна производиться исходя из рыночной стоимости товаров (работ, услуг) или иного имущества. Именно на такой подход ориентирует законодатель, ссылаясь на порядок, аналогичный предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость товаров (работ, услуг) и иного имущества включается соответствующая сумма НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и налога с продаж.
Дополнительно к приведенным правилам статья 236 НК РФ устанавливает, что выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц. Понятие товары для детей нуждается в дополнительной детализации. До установления специальных положений по этой позиции, по-видимому, следует руководствоваться перечнем товаров для детей, установленным пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ применительно к НДС. Это положение не имеет отношения к объекту налогообложения и должно было бы присутствовать в ст. 237 НК РФ, посвященной правилам определения налоговой базы.
Кроме того, выплатами и (или) вознаграждениями в пользу физических лиц признается получение этими лицами от работодателей доходов в виде материальной выгоды, что подтверждается п. 1 и 4 ст. 237 НК РФ. Доходы в виде материальной выгоды применительно к налогу на доходы организаций определяются в ст. 212 НК РФ, очевидно, что именно эти доходы должны учитываться работодателем и при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу. Доходы в виде материальной выгоды определяются закрытым перечнем и включают доходы в виде:
— материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций и индивидуальных предпринимателей;
— материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми с получающим эту выгоду физическим лицом;
— материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг. Подчеркнем, что такая материальная выгода будет признаваться объектом налогообложения у работодателя и включаться им в налоговую базу (исчисляемую в отношении получателя таких доходов) только в том случае, если работник или иное лицо получает эту материальную выгоду в результате продажи ему ценных бумаг на льготных условиях непосредственно работодателем.
Такие доходы у получателей и, соответственно, выплаты у организаций или индивидуальных предпринимателей возникают, например, при предоставлении организацией или индивидуальным предпринимателем заемных средств на необычно выгодных условиях (если выплачиваемые проценты ниже 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка России) и в других подобных случаях.
Во всех таких случаях суммы материальной выгоды должны быть включены в налоговую базу при исчислении подлежащей уплате суммы единого социального налога.
В то же время п. 4 ст. 237 НК РФ дополняет приведенный перечень доходов в виде материальной выгоды за счет того, что законодатель:
- не делает этот перечень закрытым, допуская возможность получения других доходов, которые тоже будут квалифицироваться как доходы, относящиеся к этой категории;
- включает в число таких доходов материальную выгоду от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;
- включает, с некоторыми оговорками, в число таких доходов материальную выгоду в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются работодателем.
Вторая и третья позиции выглядят при этом не вполне оправданными, поскольку эти же доходы в целях налога на доходы физических лиц законодатель уже отнес к доходам в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Естественнее было бы сохранить единую квалификацию одинаковых доходов в целях этих двух налогов.
Согласно п. 4 статьи 236 НК РФ все перечисленные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или в распоряжении индивидуального предпринимателя после уплаты налога на доходы физических лиц. До введения в действие главы НК РФ о налоге на доходы организаций все ссылки на эту главу и на устанавливаемые ею правила налогообложения приравниваются к ссылкам на Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и на правила, установленные этим законом. С помощью этого правила достигается однократность налогообложения любых выплат и вознаграждений, осуществляемых работодателем в пользу физических лиц. Если эти выплаты включаются в налоговую базу при исчислении налога на доходы организаций (подоходного налога - для индивидуальных предпринимателей), то они не будут облагаться единым социальным налогом. Если же эти выплаты принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на доходы организаций, то они включаются в налоговую базу единого социального налога и подлежат налогообложению этим налогом.
Правило, предусмотренное п. 4 статьи 236 НК РФ, означает, что такие выплаты у организаций освобождаются из-под налогообложения единым социальным налогом в тех случаях, когда они не могут быть включены в затраты, относимые на себестоимость производства и реализации товаров (работ, услуг) по налогу на прибыль. Так будет, например, если такие расходы осуществляются для приобретения товаров (работ, услуг), предназначенных для собственного потребления в организации, или такие выплаты осуществляются в рамках каких-то социальных программ за счет прибыли организации, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов.
При использовании этого положения могут возникнуть проблемы, связанные с тем, что организация не всегда в течение года имеет прибыль и, осуществляя такие выплаты (например, оплачивая путевки своим работникам и членам их семей или лечение работников и их родственников), не всегда достоверно знает, будет ли она иметь прибыль по итогам года. Проблема упрощается, если организация имела прибыль по итогам предыдущего года и при распределении прибыли было принято решение направить часть прибыли на финансирование соответствующих программ, в рамках которых и производятся выплаты в текущем году. Если же прибыль отсутствовала или была распределена иначе, то выплаты, осуществляемые в текущем году, могут быть переквалифицированы по итогам текущего года. Это может потребовать пересчета сумм налога, подлежащих уплате в течение года, начисление пени за несвоевременную его уплату. Такие же проблемы, очевидно, могут возникнуть у вновь созданных организаций.
Для индивидуальных предпринимателей эти правила фактически означают, что для того, чтобы осуществляемые им выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц не учитывались при определении налоговой базы по единому социальному налогу, эти расходы не должны включаться в состав профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ.
Согласно п. 2 статьи 236 НК РФ для физических лиц, являющихся работодателями, но не являющихся индивидуальными предпринимателями, объект налогообложения определяется как выплаты и вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Однако это положение тоже должно применяться с учетом норм п. 4 данной статьи, устанавливающего, что все такие выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц. Поскольку такие работодатели не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, то все средства, которыми они располагают, - это и есть средства, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налогов. Таким образом, в этом случае объект налогообложения не обнаруживается, а за наемных работников единый социальный налог не уплачивается. Можно предположить, что в некоторых случаях объект налогообложения все же присутствует, но контролировать подобные случаи и выявлять объект налогообложения налоговым органам будет крайне трудно, поскольку, с одной стороны, такие обстоятельства не оформляются документально и не отражаются в налоговой отчетности, и, с другой стороны, налоговым органам придется доказывать, что соответствующие выплаты могли быть осуществлены не иначе как из «необычных» источников. К таким необычным случаям относятся, например, выплаты из доходов, которые были незаконно выведены из-под налогообложения, или выплаты за счет заемных средств.
Для самозанятых граждан п. 3 статьи 236 НК РФ определяет объект налогообложения как доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. В этом случае опять оказались смешанными объект налогообложения и налоговая база.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с Федеральным законом «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», объектом налогообложения признается доход, определяемый исходя из стоимости патента.
Поскольку единый социальный налог имеет две принципиально различающиеся категории налогоплательщиков (работодатели и самозанятые граждане), у которых не одинаково определяется объект налогообложения, то и налоговая база у этих двух категорий налогоплательщиков определяется по разным правилам. Однако для одной и той же категории налогоплательщиков эти правила максимально сближены, а отличия сводятся главным образом к налоговым льготам, позволяющим корректировать налоговую базу.
Второй важной особенностью налога является то, что новые правила определения налоговой базы не требуют делать этого отдельно в зависимости от того, в какой из фондов будут уплачены соответствующие суммы налога. Достигнутая унификация ранее отличающихся налоговых баз — серьезный шаг в направлении упрощения налогового законодательства. Еще одним позитивным новшеством — с технической точки зрения — можно считать дальнейшее сближение налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц.
В соответствии с общим принципом самообложения, используемым при организации большинства налогов, налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу. Расчет налоговой базы работодателями производится в течение всего года нарастающим итогом (п. 2 статьи 237 НК РФ), по каждому работнику или иному лицу, что позволяет этим налогоплательщикам определять суммы авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате по результатам каждого отчетного периода (месяца). Окончательно налоговая база определяется по итогам всего налогового периода.
От ежемесячного определения налоговой базы освобождены налогоплательщики, не являющиеся работодателями (или уплачивающие «собственный» налог в отношении доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности). В соответствии со ст. 244 НК РФ указанные лица определяют налоговую базу только по итогам налогового периода. В течение же налогового периода они уплачивают авансовые платежи по налогу, исчисленные налоговыми органами на основании сведений, полученных от этих налогоплательщиков.
Работодателями налоговая база определяется отдельно в отношении каждого работника или иного лица, являющегося получателем выплат и (или) вознаграждений от этого работодателя. При этом не предусматривается учет выплат, произведенных в пользу этого физического лица другими работодателями, как это делается в налоге на доходы физических лиц. Поэтому гл. 24 НК РФ не требует от работника при изменении места работы представлять новому работодателю справку о выплатах и вознаграждениях, полученных им по прежнему месту работы. Это связано с тем, что выплаты, произведенные одним работодателем, не могут использоваться другим работодателем (самостоятельным налогоплательщиком) для того, чтобы получить право на применение регрессивной шкалы налогообложения и уменьшить подлежащую уплате сумму налога. Физические лица, являющиеся работодателями, но не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, определяют налоговую базу как сумму выплат и вознаграждений (включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера), выплачиваемых в пользу работников. Юристами уже обсуждались проблемы, вытекающие из того, что это общее правило определения налоговой базы должно применяться указанными лицами лишь в той части, которая не противоречит п. 4 ст. 236 НК РФ. По-видимому, в большинстве случаев эта налоговая база окажется равной нулю.
Остальными работодателями налоговая база определяется в полном соответствии с определением объекта налогообложения как сумма всех выплат и вознаграждений, признаваемых объектом налогообложения на основании ст. 236 НК РФ, осуществленных в налоговом периоде в пользу физического лица. В сравнении с ранее действовавшими правилами определения базы для исчисления взносов в государственные внебюджетные фонды новый порядок определения налоговой базы способен расширить ее, поскольку теперь в налоговую базу включаются не только прямые денежные выплаты и вознаграждения работнику (или иному физическому лицу), но и полученные этим лицом от работодателя доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды (с учетом ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ в отношении натуральных выплат сельскохозяйственной продукцией и товарами для детей, а также положений ст. 238 НК РФ).
Такое расширение налоговой базы выглядит вполне оправданным и логичным. Оно направлено на то, чтобы в максимальной степени перевести расчеты между работодателем и работником в денежную форму и снизить побудительные мотивы к замене прямых денежных выплат предоставлением материальных и социальных благ в самой разнообразной форме. Зачастую такие материальные и социальные блага предоставляются работникам (или иным лицам) как суррогат денежных выплат при отсутствии у работодателя денежных средств, однако часто такие формы оплаты труда или выплаты вознаграждений за выполненные работы или оказанные услуги использовались для снижения налогов. Теперь такие возможности для ухода от налогообложения уменьшаются, что, тем не менее, не препятствует работодателю осуществлять в безналоговом режиме широкие социальные программы за счет средств, остающихся в его распоряжении после уплаты налога на доходы организаций (налога на прибыль) или налога на доходы физических лиц (для предпринимателей).
Статья 237 НК РФ специально оговаривает, что при осуществлении работодателями выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода.
Согласно пунктам 2 и 5 статьи 237 НК РФ самозанятые граждане определяют налоговую базу как сумму доходов, полученных ими за налоговый период в денежной и (или) натуральной форме от предпринимательской или иной профессиональной деятельности в России, за вычетом расходов, связанных с извлечением этих доходов. Такие расходы учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу в том случае, если они учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. В частности, лица творческих профессий, применяющие при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налоговые вычеты в размере нормативов, установленных ст. 221 НК РФ, вместо вычета фактических расходов, связанных с их деятельностью, при определении налоговой базы по единому социальному налогу могут воспользоваться теми же самыми нормативами.
При выплате работодателем или получении работником или иным лицом доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды такие выплаты должны быть учтены в налоговой базе только на основании оценки этих доходов и в той мере, в которой можно оценить соответствующие доходы у их получателя (ст. 41 НК РФ).
При проведении оценки доходов, полученных в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), налогоплательщики и налоговые органы включают эти доходы в налоговую базу в размере рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их получения. Указанная рыночная стоимость определяется с учетом положений ст. 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) — исходя из государственных регулируемых розничных цен. При этом рыночная стоимость товаров (работ, услуг) определяется с учетом НДС и налога с продаж, а для подакцизных товаров - и с учетом суммы акцизов.
В аналогичном порядке учитывается в налоговой базе материальная выгода, полученная работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. Такая материальная выгода в целях единого социального налога при определении налоговой базы учитывается только работодателем. Нужно выделить только новую форму доходов в виде материальной выгоды, которые тоже подлежат включению в налоговую базу. Речь идет о материальной выгоде, получаемой в виде сумм страховых взносов по договорам добровольного страхования в случаях, когда страховые взносы полностью или частично осуществляются за счет средств работодателя. Такие страховые взносы приравниваются к прямым выплатам денежных средств работникам и включаются в налоговую базу. Это выглядит вполне обоснованным, поскольку нет принципиальной разницы между уплатой работодателем страховых взносов за своего работника непосредственно страховой организации и выплатой этих же средств работнику в составе заработной платы с последующей уплатой страховых взносов самим работником.
Из этого общего правила законодатель предусмотрел только одно исключение, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных работников при отсутствии выплат застрахованным работникам. Однако страховые взносы работодателей по договорам страхования, не предусматривающим никаких выплат застрахованным работникам при отсутствии страхового события, уже не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому в таком исключении не было необходимости (в п. 1 статьи 237 НК РФ содержится общая норма, позволяющая не включать в налоговую базу все выплаты, предусмотренные ст. 238 НК РФ). В ст. 237 НК РФ дана неверная ссылка на пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ.
Выделим еще одну важную норму, связанную с определением налоговой базы. В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в той части, которая относится к Фонду социального страхования РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. Конечно, это положение должно было бы содержаться в ст. 237 НК РФ. Трудно объяснить, почему оно оказалось в другой статье.
Технически эта норма означает, что, определив единую налоговую базу, налогоплательщик должен будет уменьшить ее на суммы указанных вознаграждений перед тем как применить к ней налоговые ставки, предусмотренные ст. 241 НК РФ в отношении Фонда социального страхования РФ. Такая корректировка не производится при определении сумм налога, подлежащих уплате в другие фонды.
Так же нужно отметить правила, которые хотя и отсутствуют в статье, но легко реконструируются на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ. Они касаются индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и приобретающих патенты. Приобретение патента налогоплательщиком приравнивается к уплате им налога на доходы физических лиц. Для такого индивидуального предпринимателя размер дохода от предпринимательской деятельности (с учетом профессиональных налоговых вычетов) — то есть фактически налоговая база по единому социальному налогу — определяется расчетным путем. Метод обратного счета приводит к налоговой базе, величина которой равна стоимости патента, взятой с коэффициентом 7,69 (этот коэффициент с учетом 13-процентной ставки налога на доходы физических лиц равен 100/13).
Статья 238 НК РФ устанавливает закрытый перечень выплат и вознаграждений, полностью или частично освобождаемых от налогообложения. Указанные выплаты и вознаграждения в большинстве своем не включаются в налоговую базу, не отражаются в налоговых декларациях и не подлежат налогообложению. Исключения из этого правила предусмотрены только в тех случаях, когда применительно к отдельным видам доходов в статье установлены нормативы, ограничивающие размеры доходов, освобождаемых от налогообложения. Такие нормативы содержатся в пп. 13 п. 1, в п. 2 статьи 238 НК РФ, а также в пп. 2 п. 1 статьи 238 НК РФ в части, относящейся к компенсационным выплатам (например, к оплате командировочных расходов). Если выплаты, освобождаемые от налогообложения в ограниченных размерах, превосходят указанные нормативы, то в той части, которая превышает установленные ограничения, эти выплаты подлежат налогообложению на общих основаниях наравне с другими выплатами и вознаграждениями.
Тематически эта статья близка к ст. 239 НК РФ, посвященной налоговым льготам, однако технической реализацией существенно от нее отличается, поскольку налоговые льготы, позволяющие уменьшить налоговую базу, отражаются в налоговой декларации. Соответственно, суммы предоставленных налоговых льгот попадают в статистическую отчетность, что теоретически позволяет анализировать их объем и направленность. Ввиду очевидной потребности государства в такой информации не всегда понятно, по каким признакам отдельные налоговые льготы распределялись по двум статьям. Например, кажется более логичным налоговые льготы членам крестьянских (фермерских) хозяйств (пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ) и лицам, работающим в избирательных комиссиях и в избирательных командах кандидатов на выборные должности (пп. 10 п. 1 ст. 238 НК РФ), видеть в ст. 239 НК РФ.
Все виды прямых выплат и вознаграждений, с которых ранее не уплачивались взносы в государственные внебюджетные фонды, по-прежнему освобождаются от налогообложения. Так, не подлежат налогообложению государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления. К таким государственным пособиям относятся, в частности:
— пособие по беременности и родам;
— пособие по временной нетрудоспособности;
— пособие по уходу за больным ребенком;
— единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
— единовременное пособие при рождении ребенка;
— ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
— ежемесячное пособие на ребенка;
— пособие по безработице.
Точно так же освобождаются от налогообложения все выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет федерального бюджета или за счет средств государственных внебюджетных фондов, в частности, государственные пенсии, социальные пособия, выплаты на санаторно-курортное и оздоровительное лечение. Такие выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ, поскольку здесь отсутствуют отношения работник — работодатель или самостоятельная деятельность, направленная на извлечение прибыли.
Необходимо отметить некоторые новые позиции, связанные с выведением из-под налогообложения отдельных выплат, ранее подлежавших налогообложению на общих основаниях. В этот перечень новаций вошли:
1) установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ или решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанные с:
— оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
— возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
— трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
2) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам, пострадавшим от террористических актов на территории России;
3) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу государственными учреждениями или организациями, финансируемыми из федерального бюджета (в пределах размеров, установленных законодательством РФ по каждой должности в соответствующей стране).
К указанным работникам относятся, в частности, федеральные государственные служащие, замещающие государственные должности федеральной государственной службы в представительствах России и представительствах федеральных органов исполнительной власти за рубежом, в дипломатических представительствах и консульских учреждениях Российской Федерации;
4) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации — в течение пяти лет, начиная с года регистрации хозяйства.
Освобождение указанных доходов от налогообложения применяется в отношении доходов только тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;
5) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла.
6) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;
7) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;
8) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год. Если выплаты каким-либо членам профсоюза превысят указанную сумму, то сумма превышения должна включаться в налоговые базы этих лиц не работодателем, а профсоюзом, осуществляющим такие выплаты.
Новые положения относительно освобождения от налогообложения отдельных видов выплат предусмотрены также в п. 2 статьи 238 НК РФ. В пределах до 2000 руб. за налоговый период на одно физическое лицо освобождаются от налогообложения следующие выплаты:
- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию па инвалидности или по возрасту;
- суммы возмещения (оплаты) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей) стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
Положения п. 2 ст. 238 НК РФ распространяются только на выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. При этом законодатель не оговаривает долю бюджетного финансирования в общих расходах организаций, тем самым подразумевая, что она может быть достаточно малой.
Эта норма установлена только для указанных организаций на том основании, что подобные выплаты в иных организациях полностью освобождаются от налогообложения, если они выплачиваются за счет средств организации, оставшихся после уплаты налога на доход организаций (налога на прибыль).
Тематически статья 239 НК РФ близка ст. 238 НК РФ, поскольку она продолжает перечень тех выплат и вознаграждений, которые освобождаются от налогообложения. Разница состоит лишь в том, что все налоговые льготы, предусмотренные рассматриваемой статьей, подлежат отражению в налоговой декларации. При этом суммы выплат, освобождаемых от налогообложения, вначале включаются в налоговую базу наравне с суммами других выплат, признаваемых объектом налогообложения, а затем принимаются к вычету в полном объеме или частично (если статьей установлены нормативы, в пределах которых те или иные выплаты освобождаются от налогообложения).
Налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 237 НК РФ, на суммы выплат, подлежащих освобождению от налогообложения. В соответствии со ст. 54 НК РФ он может отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов.
Практически все налоговые льготы, предусмотренные статьей, предоставляют дополнительные преимущества по уплате единого социального налога (или даже полностью освобождают от его уплаты) инвалидам, организациям, использующим труд инвалидов, общественным организациям инвалидов и организациям, принадлежащим общественным организациям инвалидов.
Инвалиды I, II или III группы, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, являющиеся адвокатами или главами крестьянских (фермерских) хозяйств, вправе уменьшить налоговую базу на сумму доходов от их предпринимательской, деятельности и иной профессиональной деятельности, не превосходящую 100 000 руб. в течение налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ).
Организации, использующие труд инвалидов, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых работникам — инвалидам, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. Такая налоговая льгота не предоставляется другим работодателям, использующим труд инвалидов, в частности, на нее не могут претендовать индивидуальные предприниматели.
Общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, а также их региональные и местные отделения, удовлетворяющие этим условиям, вправе уменьшить налоговую базу на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых своим работникам, в части, не превышающей 100 000 руб. в течение налогового периода. При этом налоговая льгота применяется ко всем работникам независимо от того, являются ли они инвалидами.
В таком же порядке и с теми же ограничениями на предельный размер налоговой льготы воспользоваться этой налоговой льготой могут организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов. Право на использование налоговой льготы предоставляется указанным организациям при условии, что в этих организациях среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда — не менее 25%.
Аналогичная налоговая льгота предоставляется также специализированным учреждениям, созданным в социальных целях, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, если единственными собственниками имущества этих учреждений являются общественные организации инвалидов. При этом не устанавливается каких-либо ограничений ни на число работающих в указанных учреждениях инвалидов, ни на долю их заработной платы в фонде оплате труда. Налоговая льгота применяется ко всем работникам в пределах выплат, не превышающих 100 000 руб. на одного работника в течение налогового периода.
На перечисленные налоговые льготы не могут претендовать организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров, перечень которых утверждается Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Этот перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 22. 11. 2000 г. № 884. В него входят шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из фарфора и хрусталя, икра осетровых и лососевых рыб, а также готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.
Пункт 2 статьи 239 НК РФ в рамках института налоговых льгот решает вопрос о порядке налогообложения работодателей, использующих труд работников, не имеющих российского гражданства, а также самозанятых иностранных граждан и лиц без гражданства. Предпочтительнее было бы решить этот вопрос в рамках ст. 236 НК РФ при определении объекта налогообложения.
Единственным квалифицирующим признаком, на основании которого принимается решение о порядке налогообложения в указанных ситуациях, является наличие или отсутствие у этих лиц права на государственное пенсионное или социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования РФ и фондов обязательного медицинского страхования соответственно.
Если такое право у работника отсутствует, то работодатель освобождается от налогообложения в части тех выплат и вознаграждений, которые он осуществляет в пользу этого работника. При этом если работник не имеет права только на один или на два вида страхования (обеспечения), то работодатель освобождается от уплаты той части суммы налога, которая перечисляется в соответствующий фонд или фонды. Вывод о наличии или отсутствия у работника, не имеющего российского гражданства, права на тот или иной вид страхования (обеспечения) делается на основании законодательства Российской Федерации, регулирующего эти вопросы. В тех случаях, когда российское законодательство не ограничивает указанные права работника, его отказ от этих прав может быть зафиксирован в договоре с работодателем. Такой отказ достаточен для того, чтобы работодатель получил право вывести выплаты и вознаграждения в пользу этого работника из-под налогообложения. Точно так же право работника на пенсионное или социальное обеспечение, а также на медицинскую помощь за счет фондов может быть отражено в договоре с работодателем, если только законодательство РФ прямо не препятствует этому. При подтверждении права работника работодатель обязан уплачивать налог в общем порядке.
Аналогично решается этот вопрос применительно к иностранным гражданам и лицам без гражданства, в качестве индивидуальных предпринимателей занимающимся предпринимательской или иной профессиональной деятельностью. Указанные лица освобождаются от уплаты налога в один или несколько фондов, если они не обладают правами на социальные (пенсионные) выплаты из этих фондов. Отличие от ранее рассмотренной ситуации (когда такое лицо является работником) состоит лишь в том, что наличие или отсутствие у индивидуального предпринимателя соответствующего права устанавливается только на основании норм законодательства Российской Федерации и не предусматривает отказа от этих прав либо их приобретение.
Как и в отношении большинства других налогов, налоговым периодом для единого социального налога признается календарный год.
С целью обеспечения равномерного поступления налога в фонды налоговый период разбивается на 12 отчетных периодов, определяемых как каждый календарный месяц.
При множественности отличий единого социального налога от взносов в государственные внебюджетные фонды едва ли не самым важным является новый подход к установлению налоговых ставок. Базовая ставка налога теперь составляет 35,6%, в то время как страховые взносы в фонды определялись на основании ставки в размере 38,5% (дополнительно 1% от своих доходов уплачивали работники).
Для России важно не только добиться устойчивого экономического роста, но и переломить тенденцию к увеличению теневого оборота в экономике. Без решения этих задач трудно рассчитывать на становление гражданского общества. Снижение совокупной налоговой нагрузки должно экономическими методами способствовать борьбе с массовым уклонением от налогообложения путем неучтенных выплат работникам и различных схем, минимизирующих налоги.
Сравнение прежних ставок платежей в фонды с новой базовой налоговой ставкой говорит о том, что отличие в ставках не столь значительно, чтобы реально повлиять на политику работодателя в отношении заработной платы. Эту оценку не меняет даже сопутствующая введению единого социального налога отмена прогрессии в налоге на доходы физических лиц и установление одного из самых мягких в мире режимов подоходного налогообложения, поскольку для работодателя налоги, уплачиваемые им самим, зачастую важнее налогов, которые уплачивают его работники со своей заработной платы. Конечно, теоретически низкое налогообложение заработной платы способствует готовности работников законно уплачивать налоги и может подтолкнуть к давлению на работодателя с тем, чтобы «открыть» заработную плату, но не стоит переоценивать значение этого фактора и возлагать на него большие надежды.
Более действенным может оказаться другое предложенное законодателем решение — введение регрессивной шкалы налогообложения, предполагающей снижение налоговых отчислений по мере увеличения выплат работникам. При этом регрессия должна быть достаточно заметной для работодателя, и начинаться она должна не с предельно высоких доходов, получаемых работником. С этой точки зрения введение регрессии с доходов, превышающих 100 000 руб. в годовом исчислении, сегодня заинтересует далеко не всех работодателей, поскольку регрессия может быть задействована только при условии, что месячная заработная плата работника будет не ниже 8,5 тыс. руб., а средняя заработная плата в организации будет выше 4 тыс. руб. в месяц. В настоящее время для многих российских граждан такая заработная плата кажется очень высокой, однако есть целые отрасли, где регрессивная шкала налогообложения будет использована сразу. При сохранении шкалы в течение длительного времени число работодателей, использующих возможности регрессии, неизбежно будет увеличиваться как за счет роста реальной заработной платы, так и за счет инфляции, смягчающей эту шкалу. Сегодня важно запустить механизм, который, увеличивая поступления в фонды, позволит ставить вопрос о дальнейшей либерализации налога. Такая обратная связь способна в течение сравнительно короткого времени значительно улучшить общее состояние дел в этой сфере.
Возвращаясь непосредственно к статье, отметим, что она устанавливает даже не одну шкалу регрессивного налогообложения, а четыре таких шкалы, предназначенных для разных категорий налогоплательщиков. Первая из этих шкал предназначена для большинства работодателей и имеет самые высокие налоговые ставки в четырехступенчатой шкале налогообложения, вторая шкала — для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, для родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также для крестьянских (фермерских) хозяйств, третья шкала — для индивидуальных предпринимателей и иных самозанятых граждан, не являющихся адвокатами, и, наконец, четвертая шкала — для адвокатов. Последние три шкалы характеризуются пониженными налоговыми ставками по сравнению с основной шкалой. Отметим, что в соответствии со ст. 17 Вводного закона II в 2001 г. во всех приведенных в статье шкалах вместо налоговой ставки в размере 2% применяется 5-процентная налоговая ставка.
Вторая шкала является значительно более льготной для налогоплательщиков по сравнению с первой. При этом квалифицирующие признаки, на основании которых налогоплательщики могут претендовать на использование этой шкалы, прописаны не достаточно аккуратно. В частности, к работодателям, имеющим право ее использовать при выполнении других условий, отнесены организации, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции. Статья не устанавливает степень занятости организации в такой деятельности, что теоретически позволяет любой организации претендовать на использование указанной шкалы (достаточно засадить луком для сотрудников организации одну грядку). Очевидно, что законодатель не преследовал такой цели, а приведенная редакция является не более чем очередной технической погрешностью. На практике вместо этой формулировки, скорее всего, будут применяться более конкретные критерии, в соответствии с которыми правом на использование этой шкалы будут обладать организации, непосредственно производящие сельскохозяйственную продукцию и получающие доходы в основном от этой деятельности. Налоговое законодательство устанавливает дополнительные льготы для тех сельскохозяйственных организаций, у которых выручка от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70% от общей выручки. В целях гл. 24 НК РФ, скорее всего, будет использоваться другой критерий, предусмотренный ст. 1 федерального закона от 08. 12. 95 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации». В соответствии с этим законом к сельскохозяйственным товаропроизводителям (их же, видимо, следует считать организациями, занятыми в производстве сельскохозяйственной продукции) относятся юридические лица, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции. Несколько иные критерии этим же законом установлены для рыболовецких артелей (колхозов). У них производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в стоимостном выражении должны составлять не менее 70% общего объема производимой продукции.
Отметим также, что регрессивная шкала налогообложения, предусмотренная п. 4 статьи 241 НК РФ для адвокатов, установлена как временная и может применяться только до вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет бюджетных средств при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам. Таким образом, по замыслу законодателя эта более льготная шкала является своеобразной компенсацией адвокатам за то, что государство, возложив на них обязанность при определенных обстоятельствах оказывать гражданам бесплатную юридическую помощь, не обеспечило эту обязанность соответствующими финансовыми ресурсами. Легко показать, что предусмотренная для адвокатов шкала налогообложения будет более льготной по сравнению со шкалой, предусмотренной для индивидуальных предпринимателей, только при доходах, не превосходящих 208 333 руб. Если же доходы адвокатов превышают этот уровень, то "адвокатская" шкала обеспечивает более жесткое налогообложение. По не вполне понятной причине для адвокатов установлена трехступенчатая шкала, в то время как для всех других налогоплательщиков — четырехступенчатая. Это обстоятельство и породило эффект более высокого налогообложения доходов, превышающих указанный уровень.
После вступления в силу указанного федерального закона адвокаты должны будут перейти на уплату налога по ставкам, предусмотренным в п. 3 статьи 241 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
Статья не предусматривает безусловного права каждого работодателя на применение регрессии. Условия, на которых налогоплательщик, являющийся работодателем, «получает доступ» к регрессивной шкале налогообложения, приведены в п. 2 статьи241 НК РФ. Если эти условия не выполняются, то в течение всего налогового периода налогоплательщик должен пользоваться только максимальной налоговой ставкой, размер которой зависит от того, к какой из двух перечисленных в п. 1 статьи 241 НК РФ категорий относится этот налогоплательщик. Тем самым, не обладая правом на регрессию, большинство работодателей должны будут применять налоговую ставку в размере 35,6%, в то время как организации, занятые в производстве сельскохозяйственной продукции, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, а также крестьянские (фермерские) хозяйства — в размере 26,1%.
Для перехода на регрессивную шкалу налогообложения налогоплательщик, являющийся работодателем, должен обеспечить выполнение сразу двух условий, касающихся выплат и вознаграждений своим работникам.
Первое условие требует, чтобы в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 руб. Для того, чтобы регрессивную шкалу налогообложения можно было применять уже в 2001 г., ст. 245 НК РФ предусматривает специальные переходные положения, позволяющие проверять выполнение первого условия только по второму полугодию 2000 г. Наличие этой статьи позволяло работодателям своевременно внести в случае необходимости корректировки в свою политику в отношении заработной платы.
При этом средняя величина налоговой базы определяется по специальным правилам, зависящим от числа работников.
Если число работников превышает 30 человек, то налогоплательщик при расчете средней налоговой базы не должен принимать во внимание 10% наиболее высокооплачиваемых работников (работников, имеющих по итогам предыдущего налогового периода наибольшие доходы, подлежащие налогообложению).
Если число работников не превышает 30 человек, то при расчете не принимаются во внимание 30% наиболее высокооплачиваемых работников.
Для определения указанных параметров (средняя численность работников и число высокооплачиваемых работников, составляющих 10% или 30% от средней численности) средняя численность работников в предыдущем налоговом периоде определяется в порядке, устанавливаемом Госкомстатом РФ, то есть с учетом:
— среднесписочной численности штатных работников;
— средней численности внештатных совместителей;
— средней численности работников (за исключением индивидуальных предпринимателей), выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера, в том числе по авторским и лицензионным.
При этом во внимание принимаются только те работники, выплаты которым учитываются при расчете сумм налога, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ. Это последнее требование связано с тем, что выплаты отдельным работникам, не имеющим российского гражданства, в соответствии с п. 2 ст. 239 НК РФ при определенных обстоятельствах могут не учитываться при определении налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в отдельные фонды.
В первые три месяца своей деятельности налогоплательщик не имеет права использовать при налогообложении регрессию. В тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет свою деятельность не менее трех месяцев, но менее одного налогового периода (например, организация учреждена в течение года или физическое лицо приобрело статус индивидуального предпринимателя после начала года) и первое условие не может быть выполнено по независящим от воли налогоплательщика обстоятельствам, допускается использование модифицированного критерия, основанного на прогнозных показателях. В указанных случаях налоговая база в среднем на одного работника, накопленная (исчисленная нарастающим итогом) за последний квартал, берется с коэффициентом 4, что позволяет оценить предполагаемую величину средней налоговой базы за налоговый период. Полученная оценка средней налоговой базы далее принимается при расчетах, производимых в том же порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, имеющих более продолжительную историю деятельности.
Последнее правило, касающееся вновь созданных организаций, нуждается в уточнении применительно к 2001 г. Для организаций, созданных в 2000 г., в соответствии со ст. 245 НК РФ вместо условия о деятельности в течение не менее трех месяцев должно применяться условие о том, что во втором полугодии 2000 г. база страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (исчисленная без учета наиболее высокооплачиваемых работников в среднем на одного работника) должна превышать 25 000 руб. При этом ст. 245 НК РФ не оговаривает, что этот результат должен быть достигнут в течение всего второго полугодия. Это позволяет сделать вывод, что если организация образована после 1 июля 2000 г., но до конца года она обеспечила взносы в Пенсионный фонд РФ на требуемом уровне, то она удовлетворяет первому условию для применения регрессивной шкалы налогообложения.
Второе условие требует от налогоплательщика, чтобы в текущем налоговом периоде средние выплаты работникам тоже не опускались ниже определенного уровня.
Статья 245 НК РФ в качестве минимального уровня средней налоговой базы, приходящейся на один месяц, устанавливает сумму в размере 4 200 руб. (что примерно соответствует средней налоговой базе, исчисленной по итогам года, в размере 50 000 руб.) и предписывает налогоплательщику сравнивать среднюю налоговую базу, накопленную нарастающим итогом с начала налогового периода, с этим минимальным уровнем, умноженным на число месяцев, прошедших с начала налогового периода. При расчетах средней налоговой базы, накопленной с начала налогового периода, налогоплательщик должен делать те же корректировки, которые он производил при расчете средней налоговой базы за предыдущий налоговый период, проверяя выполнение первого условия. Иными словами, при расчете средней накопленной налоговой базы не принимаются во внимание наиболее высокооплачиваемые работники, а средняя численность работников определяется по ранее указанной методике Госкомстата РФ.
Такие сравнения производятся на момент уплаты авансовых платежей по налогу, то есть по итогам каждого месяца. По-видимому, такие сроки должны быть привязаны к установленным ст. 243 НК РФ срокам уплаты авансовых платежей по налогу, а не к их фактической уплате. Если при каком-то сравнении средняя накопленная налоговая база окажется меньше минимального уровня средней налоговой базы, умноженного на число месяцев, прошедших с начала налогового периода, налогоплательщик утрачивает право на применение регрессивной шкалы налогообложения и должен при определении суммы налога исходить из максимальной налоговой ставки.
Подчеркнем, что право на применение регрессивной шкалы утрачивается работодателем, начиная с того месяца, по итогам которого не было выполнено второе условие. Если в предыдущие месяцы это условие выполнялось и регрессивная шкала налогоплательщиком использовалась, то ранее уплаченные авансовые платежи не пересчитываются и дополнительные суммы налога за прошедшие отчетные периоды не уплачиваются.
Законодатель умалчивает о том, имеет ли право налогоплательщик, в течение налогового периода лишившийся права на применение регрессивной шкалы налогообложения, вновь ее применять, если по итогам следующего отчетного периода (или по прошествии нескольких отчетных периодов) он вновь добьется выполнения второго условия. Отсутствие прямого запрета на такие действия, по- видимому, должно однозначно трактоваться как их допустимость. В указанном случае при уплате следующего авансового платежа (или авансового платежа за тот отчетный период, в котором требуемое условие восстановлено) по налогу налогоплательщик сможет внести корректировки в сумму платежа, учитывающие излишне уплаченную за предыдущий отчетный период (или предыдущие отчетные периоды) сумму налога. В любом случае подобные «сбои» не могут приниматься во внимание в следующем налоговом периоде при проверке налогоплательщика на соответствие первому условию.
Приведенные правила установлены как страховка от использования регрессии в налогообложении для ухода от налогообложения посредством оформления заработной платы всего коллектива работников на одного или нескольких работников с последующим перераспределением полученных ими средств между всеми коллегами.
Не останавливаясь на налоговых ставках, применяемых для определения сумм налога, уплачиваемых разными категориями налогоплательщиков в каждый из фондов, подчеркнем особо, что налогоплательщики, не являющиеся работодателями, и уплачивающие налог по ставкам, предусмотренным третьей и четвертой шкалами (п. 3 и 4 статьи 241 НК РФ), освобождены от уплаты налога в Фонд социального страхования РФ. Соответственно, эти лица не подпадают под социальные программы, финансируемые за счет средств этого фонда, если только они не являются одновременно работниками, за которых налог уплачивают работодатели.
Остальные налогоплательщики (работодатели) часть единого социального налога уплачивают в этот фонд. Отмечу, что согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, уменьшается на сумму расходов, самостоятельно произведенных налогоплательщиком в соответствии с законодательством в целях социального страхования.
П. 5 статьи 241 НК РФ выглядит несколько оторванным от тематики статьи и представляется, скорее, установкой для законодателя, чем нормой прямого действия для налогоплательщиков. Он ориентирует на то, что суммы налогов, зачисляемые в фонды, должны определяться на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством РФ об обязательном социальном страховании. При этом общая (налоговая) нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного указанным законодательством.
Для правильного отнесения тех или иных выплат и вознаграждений (для работодателей) либо полученных доходов (для самозанятых граждан) к определенным налоговым и отчетным периодам необходимы правила, позволяющие соотнести такие выплаты, вознаграждения и доходы с конкретными датами.
Для работодателей датой осуществления выплат и вознаграждений признается день начисления выплат и вознаграждений в пользу работника или иного физического лица. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений.
Приведенное правило применяется не только для прямых денежных выплат и вознаграждений, но и для других доходов, получаемых работниками и иными физическими лицами от работодателей, в частности, для доходов, получаемых в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Это правило нуждается в специальных пояснениях относительно не денежных форм расчета.
При натуральных выплатах доходы, полученные в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения физическим лицом. Если с момента начисления таких доходов до их фактического получения рыночная стоимость товаров (работ, услуг) изменилась, то работодатель должен соответствующим образом скорректировать налоговую базу того налогового периода, в котором такие доходы были начислены.
Приведенное общее правило, по-видимому, нуждается в определенных уточнениях в тех случаях, кода работодатель оплачивает за налогоплательщика или в пользу налогоплательщика какие-либо товары (работы, услуги). В подобных ситуациях датой фактического получения доходов, очевидно, следует признать день осуществления платежа, тем более, если оплаченные работы или услуги имеют продолжительный характер.
Например, при оплате годового курса обучения доход лица, в пользу которого произведена оплата, следует признать в момент оплаты. Точно так же, если работодатель приобретает для работника и членов его семьи путевку для летнего отдыха или оплачивает его членство в яхт-клубе, доход за налогоплательщиком должен признаваться в момент оплаты. При оплате за налогоплательщика товаров или иного имущества, которые поступят в его распоряжение через продолжительное время, момент получения доходов тоже должен определяться по моменту оплаты.
При получении физическим лицом от работодателя доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств на льготных условиях дата получения таких доходов в целях налога на доходы физических лиц в соответствии со ст. 223 и 212 НК РФ определяется как день уплаты физическим лицом процентов по заемным средствам. При этом такие доходы признаются за физическим лицом не реже чем один раз в налоговый период. Поэтому при получении работником, например, беспроцентной ссуды от работодателя такой доход будет признаваться за работником по результатам каждого налогового периода, а датой его получения будет считаться 31 декабря того года, в котором этот доход получен. Нет оснований полагать, что иные правила должны применяться при определении даты выплаты указанных доходов в целях единого социального налога.
Для налогоплательщиков, перечисленных в п. 2 ст. 235 НК РФ (самозанятых граждан), датой получения доходов от предпринимательской или иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой предпринимательской деятельностью иных доходов признается день фактического получения соответствующего дохода. При получении доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды дату получения этих доходов следует определять с учетом замечаний, сделанных в отношении выплаты таких доходов работодателями.
Статья 242 НК РФ устанавливает, что при расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика. Согласно ст. 11 НК РФ банки и другие кредитные организации в целях Налогового кодекса именуются банками. После внесения изменений в рассматриваемую статью эта норма, на первый взгляд, не имеет прямого отношения к правилам определения даты осуществления выплат и вознаграждений или даты получения доходов, поскольку дата перечисления средств при безналичных расчетах уже не фигурирует в ранее приведенных положениях статьи. Тем не менее, эта норма важна для правильного определения даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохода). В частности, именно на нее следует ориентироваться при определении даты осуществления выплат и вознаграждений (получения дохода) в случаях, связанных с доходами в натуральной форме или в виде материальной выгоды, например, при оплате товаров (работ, услуг) за физическое лицо или в пользу этого лица.
Действие статьи 243 НК РФ распространяется только на работодателей, для которых сохраняется действовавший ранее порядок исчисления сумм взносов в фонды. Как и прежде, сумма налога должна исчисляться налогоплательщиком самостоятельно отдельно в отношении каждого государственного внебюджетного фонда.
Сумма налога определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 237 НК РФ с учетом налоговых льгот, предусмотренных ст. 239 НК РФ, и корректировок, предусмотренных п. 3 ст. 238 НК РФ.
Согласно п. 2 статьи 243 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ (ФССР), уменьшается на фактически произведенные налогоплательщиком расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации (включая выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение и других пособий, а также расходы на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей).
Окончательно подлежащая уплате сумма налога определяется по итогам налогового периода. В течение же налогового периода налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу, исчисляемые по итогам каждого отчетного периода. Сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в каждый фонд, определяется исходя из налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала налогового периода (с учетом всех налоговых льгот и корректировок), и соответствующих налоговых ставок. При этом учитываются также все ранее уплаченные в течение налогового периода суммы авансовых платежей в соответствующие фонды.
В связи с приведенными правилами нужно подчеркнуть, что налоговая база определяется работодателем отдельно в отношении каждого работника и каждого физического лица, в пользу которых этим работодателем производятся выплаты и иные вознаграждения, подлежащие налогообложению. Применительно к указанным персонифицированным налоговым базам работодателем определяются и персонифицированные суммы налога, подлежащие уплате в каждый из фондов. При этом персонифицированные суммы налога не округляются (как это делается, например, в соответствии с гл. 23 НК РФ по налогу на доходы физических лиц). Сведения о таких персонифицированных налоговых базах и суммах налога передаются в каждый из фондов (кроме ФОМС) наряду с другими сведениями, предусмотренными п. 5 и 6 статьи 243 НК РФ.
В то же время уплата авансовых платежей производится работодателем не персонифицированно, а «совокупно», то есть сумма каждого авансового платежа, подлежащего уплате работодателем, должна определяться как сумма всех персонифицированных авансовых платежей, подлежащих уплате работодателем. Несмотря на отсутствие прямого указания на порядок исчисления и уплаты авансовых платежей по налогу, такая интерпретация ст. 243 НК РФ является единственно возможной, в частности, из-за соображений о невозможности практической реализации ее норм при ином понимании.
В полной мере это должно распространяться и на уплату налога по итогам всего налогового периода.
Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счет работников или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. При этом банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику (работодателю) средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление сумм авансовых платежей по налогу в каждый из фондов. Правильнее было бы указать в статье не средства на оплату труда (которые включают средства на выплату авансов, премий и других выплат и вознаграждений), а средства на выплату заработной платы, поскольку авансовые платежи по налогу уплачиваются один раз в месяц в то время как указанные в статье средства могут получаться работодателем в банке и чаще.
Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в ПФР, ФССР, Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом ежемесячно в налоговый орган не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. Форма такого расчета утверждается МНС.
По итогам налогового периода налогоплательщик обязан представить (в налоговый орган по месту своего учета) налоговую декларацию. Такая налоговая декларация представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 8 ст. 243 НК РФ). Форма налоговой декларации также утверждается МНС.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате в каждый из фондов по итогам налогового периода на основании налоговой декларации, и суммами всех авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, должна быть уплачена налогоплательщиком не позднее 14 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если по итогам налогового периода окажется, что налогоплательщик уплатил в виде авансовых платежей по налогу сумму, превосходящую ту сумму налога, которую ему надлежит уплатить по налоговой декларации, то образовавшаяся переплата должна быть зачтена налогоплательщику в счет предстоящих платежей по налогу или возвращена ему в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Согласно п. 9 статьи 243 НК РФ организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Под обособленным подразделением организации согласно НК РФ понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. Технически это означает, что организация должна наряду с совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу) определять и те суммы налога (авансовых платежей по налогу), которые приходятся на каждое обособленное подразделение.
Разница между суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всей организацией, и совокупной суммой налога (авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате по всем ее обособленным подразделениям, подлежит уплате по месту нахождения организации, то есть по месту ее государственной регистрации.
При этом организация, имеющая обособленные подразделения, должна представить налоговые декларации (в налоговые органы) по месту своего нахождения и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Теоретически сделать все это не слишком трудно, поскольку в соответствии с рассматриваемой статьей на организацию уже возложена обязанность определять персонифицированные налоговые базы и исчислять персонифицированные суммы налога (авансовых платежей по налогу) в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты. Остается только провести суммирование этих данных отдельно по каждому обособленному подразделению и определить сумму, подлежащую уплате по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Технические вопросы при этом могут возникнуть только в тех случаях, когда в отношении отдельных работников (а в еще большей степени физических лиц, не являющихся работниками) не удается определить, к какому из обособленных подразделений их следует «приписать». В таких спорных случаях можно порекомендовать отдавать приоритет тем структурным подразделениям, через которые происходит выплата этим лицам доходов.
Такой порядок уплаты налога представляется несколько усложненным и имеющим смысл только для той части налога, которая поступает в Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Для сумм, поступающих в ПФР и ФССР, «территориальные составляющие» налога не имеют никакого значения, поскольку, будучи уплаченными на разных территориях, эти суммы впоследствии опять соберутся в одном месте на счетах этих фондов. Поэтому отказ от территориального принципа уплаты налога в ПФР и ФССР только упростил бы и удешевил исполнение налогового законодательства.
Обособленные подразделения организации не являются самостоятельными налогоплательщиками, что не позволяет им применять регрессивную шкалу налогообложения, если ее не применяет организация в целом. Для того, чтобы выполнить требования статьи, организациям, имеющим обособленные подразделения — особенно филиалы и (или) представительства, наделенные определенными полномочиями и потому сравнительно автономные, — следует организовать оперативные сбор и обработку информации о выплатах работникам этих подразделений и иным лицам с последующей ее передачей в бухгалтерию организации, поскольку срок уплаты налога (авансовых платежей по налогу) для таких организаций остается таким же, как для всех других работодателей. Для некоторых организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений, включающих сотни и тысячи таких подразделений, для упрощения правил налогообложения следовало бы разрешить упрощенную систему исчисления и уплаты единого социального налога в течение года с тем, чтобы сводную отчетность и окончательный перерасчет осуществлять только один раз по итогам года. Для этого МИС следует наделить правом принимать такие решения в индивидуальном порядке.
Пункты 5 и 6 статьи 243 НК РФ обязывают налогоплательщика кроме ежемесячных расчетов и налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы, представлять сведения, предусмотренные законодательством о социальном страховании, непосредственно в ПФР и ФССР.
В Пенсионный фонд РФ сведения представляются в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.
В Фонд обязательного социального страхования РФ налогоплательщик ежеквартально должен представлять сведения (отчеты) по форме, утвержденной ФССР. Эти сведения представляются в региональные отделения ФССР до 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Закрытый перечень сведений, представляемых налогоплательщиками в ФССР, приведен в статье 243 НК РФ.
Предусмотренный статьей 244 НК РФ порядок исчисления и уплаты налога распространяется на лиц, которые не являются работодателями и которые должны самостоятельно уплачивать налог. Эти лица перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ и ранее объединялись под общим наименованием самозанятые граждане.
Ничто не препятствует этим лицам в рамках своей предпринимательской деятельности, частной практики или иной профессиональной деятельности одновременно выступать в качестве работодателей, что в соответствии со ст. 235 НК РФ влечет признание их налогоплательщиками по каждому из предусмотренных этой статьей оснований, то есть «двойными» налогоплательщиками. Соответственно, в таких случаях они должны уплачивать налог как в качестве работодателя (за своих работников), так и в индивидуальном качестве (за себя). В этом проявляется аналогия единого социального налога с налогом на доходы физических лиц, организованного по той же схеме. Существенным различием между налогами является то, что в налоге на доходы физических лиц не предусматривается статуса "двойного" налогоплательщика, и указанные лица выступают, с одной стороны, как налоговые агенты, а с другой стороны, — как налогоплательщики.
Поскольку применительно к этой категории налогоплательщиков два упомянутых налога сближаются, вполне логично желание в максимальной степени согласовать правила, касающиеся порядка исчисления и уплаты этих налогов (по крайней мере, в той части, которая касается уплаты «собственных» налогов, не связанных с наемными работниками). Этим желанием объясняется сходство рассматриваемой статьи со ст. 227 НК РФ из главы, посвященной налогу на доходы физических лиц.
В той части, которая касается исполнения обязанностей налогоплательщика, вытекающих из статуса работодателя, указанные в статье налогоплательщики должны руководствоваться правилами, предусмотренными ст. 243 НК РФ. Если эти лица одновременно являются работниками (состоящими в штате организации или работающими по трудовому договору у индивидуальных предпринимателей или других физических лиц), то налог с выплат и вознаграждений, полученных ими от работодателей, уплачивают их работодатели. Рассматриваемая же статья посвящена исключительно правилам исчисления и уплаты этими лицами «собственного» налога, «привязанного» к тому объекту налогообложения, который определен в п. 3 ст. 237 НК РФ как доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности. Не подчеркивая этого обстоятельства в дальнейшем и полагая, что речь идет исключительно об указанных доходах, остановимся на основных положениях статьи.
Согласно п. 5 указанные в статье 244 НК РФ налогоплательщики должны самостоятельно определять налоговую базу, применяя профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, (и налоговые льготы, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ (при наличии оснований)), исчислять подлежащую уплате сумму налога и уплачивать ее. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда как соответствующая процентная доля налоговой базы. Однако эти суммы налога окончательно могут быть определены только после окончания налогового периода, когда налогоплательщик представит в налоговый орган налоговую декларацию. В течение же налогового периода налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи по налогу, размеры которых определяются заранее. Конечно, суммы авансовых платежей по налогу впоследствии учитываются при завершении расчетов по итогам налогового периода.
Налоговая декларация итогам налогового периода представляется предпринимателем (в налоговый орган по месту своего учета) до 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть в те же сроки, которые установлены им для представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (п. 7 ст. 244 НК РФ). На основании этой налоговой декларации производятся окончательные расчеты по налогу, она же впоследствии используется налоговыми органами для определения сумм авансовых платежей по налогу на следующий налоговый период.
Налоговая декларация по единому социальному налогу существенно отличается от налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, поскольку в ней не указываются доходы, полученные предпринимателем от работодателей, а также другие доходы в виде выплат и вознаграждений от организаций и индивидуальных предпринимателей, не связанные прямо с его предпринимательской деятельностью, частной практикой или иной профессиональной деятельностью. В частности, в налоговой декларации не отражаются доходы в виде материальной выгоды, ответственность за налогообложение которых возлагается на организации или индивидуальных предпринимателей, обеспечивающих такие доходы. Если только доходы в виде материальной выгоды не связаны с предпринимательской деятельностью или частной практикой предпринимателя и не являются условиями договора гражданско-правового характера, заключенного этим предпринимателем с организацией или индивидуальным предпринимателем. Не являясь налогоплательщиком в отношении таких доходов (для него такие доходы не являются объектом налогообложения), предприниматель не отвечает за правильность действий тех организаций и индивидуальных предпринимателей, в результате отношений с которыми он получает такие доходы, и не может привлекаться к уплате «чужих» налогов.
Как уже говорилось, суммы авансовых платежей по налогу определяются на основании информации, получаемой налоговыми органами от предпринимателей.
Предприниматели, имеющие налоговую историю и представившие налоговую декларацию по итогам предыдущего налогового периода, освобождаются от необходимости представлять какие-либо дополнительные документы. На основании представленной декларации налоговые органы обязаны самостоятельно определить предполагаемую сумму налога, подлежащую уплате по итогам текущего периода, и суммы авансовых платежей по налогу.
Если же физическое лицо в течение года только начинает осуществлять предпринимательскую или иную профессиональную деятельность и тем самым приобретает статус налогоплательщика, то для предварительного расчета налога на этого предпринимателя возлагается обязанность представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию. Декларация с указанием доходов, которые этот предприниматель предполагает получить от этой деятельности в текущем году и предполагаемых расходов представляется в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления такой деятельности. Примерно в те же сроки (в течение 5 дней после истечения месяца, в котором получен первый доход от такой деятельности) налогоплательщик должен представить в тот же налоговый орган другой документ, не вполне корректно называющийся налоговая декларация, и содержащий ту же самую информацию о предполагаемых доходах. Вполне возможно представление одного документа с такими сведениями, чтобы использовать его для определения авансовых платежей сразу по двум налогам. Можно предположить, что налоговые органы не будут настаивать на непременном представлении двух одинаковых документов с разными названиями.
Именно эти оценки используются налоговыми органами для определения сумм авансовых платежей по налогу, которые «начинающий» предприниматель должен будет уплачивать в течение года. Сумма предполагаемого дохода равно как сумма предполагаемых расходов определяются самим налогоплательщиком и не могут быть подвергнуты сомнению налоговым органом. В то же время сумма авансовых платежей, подлежащая уплате налогоплательщиком, определяется налоговым органом.
Если фактические доходы или расходы предпринимателя (имеющего налоговую историю или начинающего) существенно отличаются от предполагавшихся ранее, может потребоваться корректировка сумм авансовых платежей по налогу. Такие уточнения вносятся на основании информации, дополнительно представляемой налогоплательщиком в налоговые органы. При этом несколько иначе по сравнению с налогом на доходы физических лиц в статье определяются обязанности налогоплательщика в случае, когда в течение года оказывается, что предварительная оценка дохода налогоплательщиком сильно отличается от фактически складывающихся результатов. В этом случае тоже было бы логичнее максимально сблизить правила, относящиеся к двум налогам, чтобы не усложнять налоговое законодательство и налоговое администрирование.
Если фактический доход более чем на 50% превышает его предварительную оценку, налогоплательщик обязан представить новую декларацию с указанием уточненного предполагаемого дохода, а если фактический доход более чем на 50% ниже его предварительной оценки, то налогоплательщик не обязан вносить корректировок в ранее заявленный предполагаемый доход, однако имеет право сделать это.
На основании новой декларации налоговый орган обязан произвести перерасчет сумм авансовых платежей по не наступившим еще срокам уплаты в сторону уменьшения или увеличения в течение 5 дней со дня получения от налогоплательщика новой налоговой декларации. При этом учитываются и фактически недоплаченные либо фактически переплаченные суммы налога, образовавшиеся в результате расхождений между ранее сделанными оценками и действительными результатами деятельности налогоплательщика.
Сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиком за весь налоговый период, определяется налоговым органом на основании размера предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации (для «начинающего» предпринимателя), либо на основании информации о фактической величине налоговой базы этого налогоплательщика в предыдущем налоговом периоде. Эта сумма налога в соответствии с п. 4 статьи 244 НК РФ делится на 4 неравные части, каждая из которых представляет собой сумму авансового платежа по налогу за определенный период времени. В отношении каждой из указанных сумм авансовых платежей налоговый орган в силу положений ст. 52 НК РФ должен направить налогоплательщику налоговое уведомление. Согласно п. 4 статьи 244 НК РФ налогоплательщик уплачивает указанные суммы авансовых платежей в следующие сроки:
— за январь-июнь — не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
— за июль — сентябрь — не позднее 15 октября текущего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей;
— за октябрь - декабрь — не позднее 15 января следующего года в размере 1/4 годовой суммы авансовых платежей.
Эти сроки совпадают со сроками уплаты авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.
Поскольку предварительная оценка суммы налога, подлежащей уплате налогоплательщиком, и равная ей общая сумма авансовых платежей по налогу, скорее всего, будут отличаться от той суммы, которую этот налогоплательщик должен уплатить исходя из фактических доходов (и фактического размера налоговой базы), полученных им в налоговом периоде, то после уплаты всех авансовых платежей должен быть произведен окончательный перерасчет. Этот перерасчет делается на основании налоговой декларации.
Представив налоговую декларацию, налогоплательщик должен уплатить оставшуюся неуплаченной сумму налога (разницу между подлежащей уплате по итогам налогового периода суммой налога и суммой фактически уплаченных авансовых платежей) до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. В некоторых случаях ст. 229 НК РФ требует досрочного представления налоговой декларации и досрочной уплаты налога на доходы физических лиц. Такие исключения не предусматриваются в рамках единого социального налога, хотя они выглядели бы вполне обоснованными при прекращении налогоплательщиком в течение года предпринимательской или иной профессиональной деятельности либо при его выезде за пределы России на постоянное жительство.
Если же по итогам года окажется, что сумма уплаченных авансовых платежей превысила сумму налога, подлежащую уплате, образовавшаяся разница подлежит зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (п. 5).
В заключение сделаю три замечания.
Во-первых, в силу п. 2 ст. 239 НК РФ иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории России предпринимательскую деятельность, имеющие частную практику или занимающиеся иной профессиональной деятельностью, могут быть полностью или частично освобождены от уплаты единого социального налога, если российское законодательство не предоставляет этим лицам права на государственное пенсионное страхование и (или) медицинское обеспечение за счет средств соответствующих фондов. Если эти лица полностью освобождаются от уплаты налога, на них не следовало бы возлагать обязанность представлять налоговую декларацию и другие обязанности налогоплательщика. Проще всего этого было добиться специальным исключением из общих правил в ст. 235 НК.
Во-вторых, из общего правила, предусматривающего самостоятельное исполнение налогоплательщиком всех возложенных на него обязанностей, статья делает исключение для адвокатов, за которых осуществление всех таких расчетов — равно как уплату налога в течение налогового периода и по его итогам — статья возлагает на коллегии адвокатов (их учреждения). Коллегии адвокатов (их учреждения) должны исчислять и уплачивать налог в том же порядке, в каком это обязаны делать работодатели (п. 6 ст. 244 НК РФ).
Таким образом, коллегии адвокатов (их учреждения) в силу закона приобретают статус налоговых агентов со всеми вытекающими из этого статуса последствиями. Отметим также, что никаких других налоговых агентов гл. 24 НК РФ не предусматривает. Указанные правила не освобождают адвокатов от представления налоговых деклараций и справок от коллегий адвокатов (их учреждений) о суммах уплаченного налога по итогам налогового периода (п. 7 ст. 244 НК РФ).
В-третьих, статья 244 НК РФ предусматривает, что в случаях, когда фактически получаемые налогоплательщиком от предпринимательской или иной профессиональной деятельности доходы значительно отличаются от тех доходов, которые были положены в основу исчисления предполагаемой суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу, налогоплательщик обязан (или имеет право) представить в налоговый орган новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода.
Пункт 4 статьи 244 НК РФ устанавливает количественные критерии значительней отклонения фактически получаемых доходов от их предварительной оценки на уровне 50% от суммы оценки. При этом, правда, не устанавливаются правила применения этого критерия, что создает определенные проблемы с его практическим использованием.
Статья 241 НК РФ, устанавливая для различных категорий налогоплательщиков четыре регрессивные шкалы налогообложения, ограничивает возможности применения регрессии теми работодателями, которые не обеспечивают достаточно высокого уровня заработной платы своим работникам, а также теми индивидуальными предпринимателями и лицами, занимающимися частной практикой или иной профессиональной деятельностью, которые не получают достаточно высоких доходов от своей деятельности.
Для получения права на применение регрессивной шкалы налогообложения работодатели должны обеспечить выполнение двух условий. Первое условие требует, чтобы средняя налоговая база на одного работника, исчисленная по определенным правилам (без учета части наиболее высокооплачиваемых работников) по итогам предыдущего налогового периода, превышала 50 000 руб. Второе условие требует, чтобы в текущем налоговом периоде средняя заработная плата, исчисленная с начала года по аналогичным правилам, тоже не опускалась ниже отметки, обеспечивающей работникам по итогам года доходы в размере 50 000 руб.
Для того, чтобы работодатели в промежуток времени между принятием гл. 24 НК РФ и введением ее в действие имели возможность пересмотреть свою политику в области заработной платы и «заработать» право на применение регрессивной шкалы налогообложения, предусмотрены специальные переходные положения. Эти переходные положения устанавливаются рассматриваемой статьей 245 НК РФ.
В соответствии с переходными положениями первое из двух условий, выполнение которых дает работодателю право на регрессию, в 2001 г. должно базироваться на средней налоговой базе, исчисленной не по итогам всего 2000 г., а только по итогам его второго полугодия. При этом сохраняются все дополнительные требования об исключении из расчета 10-процентного (если число работников превышает 30 человек) или 30-процентного (если число работников не превышает 30 человек) вклада в среднюю налоговую базу наиболее высокооплачиваемых работников.
Второе уточнение предписывает работодателю при проверке выполнения первого условия ориентироваться на налоговую базу, принимавшуюся в 2000 г. для расчета страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. Это требование связано с тем, что базы, использовавшиеся в 2000 г. для определения взносов в разные фонды не совпадали. Указанная норма вносит определенность в правила расчетов.
С учетом перечисленных уточнений первое условие, позволяющее в 2001 г. применять регрессивную шкалу налогообложения, требует, чтобы средняя налоговая база, исчисленная по итогам второго полугодия 2000 г., превосходила 25 000 руб. Если это условие не выполняется, работодатель должен уплачивать налог по максимальной налоговой ставке в размере 35,6% или 26,1% в зависимости от своей принадлежности к одной из двух категорий работодателей, указанных в ст. 241 НК РФ.
Статья 245 НК РФ не предусматривает каких-либо переходных положений для индивидуальных предпринимателей и иных лиц, получающих доходы от иной профессиональной деятельности. Указанные налогоплательщики получают право пользоваться регрессивной шкалой налогообложения вне зависимости от доходов, полученных в предыдущем налоговом периоде. Право на регрессию возникает у этих налогоплательщиков, как только их доходы (уменьшенные на профессиональные налоговые вычеты), исчисленные нарастающим итогом, превысят размер, начиная с которого должны применяться пониженные налоговые ставки.
0 коммент.:
Отправить комментарий