Особенности обложения НДС строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.

Специальным пунктом в НК РФ в составе налогооблагаемого оборота выделено выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые являются отдельным объектом обложения НДС. В соответствии с пунктом 2 ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисляется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на ее выполнение. Данная статья вызывает сомнения и вопросы, в ней особым образом подтверждается правомерность обложения НДС строительно-монтажных работ для собственного подтверждения, так как полной увязки в этой норме со ст.39 Части I НК нет. Ее нет по двум позициям: отсутствует переход права собственности от одного юридического лица к другому; налоговая база определяется никак стоимость реализованных, строительно-монтажных работ (как при подрядном способе строительства) или как в других сферах хозяйственно-финансовой деятельности, а фактическими расходами на их выполнение. Датой начисления НДС к уплате по строительно-монтажным работам, выполненных хозспособом, после 01.01.01 считается день принятия на учет объекта, завершенного капитально строительства. Но после принятия на учет объекта завершенного капитального строительства исчисленные суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Таким образом, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик имеет право возместить НДС уплаченный поставщикам, подрядчикам при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, при этом не уплачивая в бюджет сумму НДС начисленную на стоимость работ. Такой льготный подход для хозспособов, видимо обусловлен небезупречной оценкой признания его в качестве объекта налогообложения. В методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 года №БГ-3-03/447, разъясняется, что согласно пункту 6 ст.171 НК РФ вычету подлежит только сумма НДС, исчисленную налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ, для собственного употребления, определяемая в соответствии со статьей 173 НК РФ как уменьшенная на сумму налога, предъявленные налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным им для выполнения указанных строительно-монтажных работ, сумма налога, исчисленная по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажных работ в соответствии с пунктом 10 ст.167 Кодекса. Таким образом, согласно рекомендациям МНС РФ налогоплательщик вправе возмещать суммы НДС, уплаченные поставщикам (подрядчикам) при выполнении работ, за счет НДС, начисляемого на стоимость работ. Но данная позиция налоговых органов представляется ошибочной. В пункте 6 ст.171 НК РФ для вычета указаны “суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления”. Порядок исчисления НДС предусмотрен ст.166 НК РФ, а именно – сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы без каких-либо вычетов. Сумма НДС, указанная в рекомендациях МНС РФ, предусмотренная статьей 173 НК РФ, - это сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Но в ст.171 указана именно исчисленная сумма налога. Таким образом, согласно положениям НК РФ вычету подлежит вся сумма НДС, начисленная на стоимость работ, а также сумма налога, уплаченная налогоплательщиком поставщикам (подрядчикам) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Согласно ст.31 Закона РФ “О введении в действие части второй НК РФ…” по правоотношениям, возникшим до введения в действие Части второй НК РФ, Кодекс применяется к тем правам и обязанностям, которые возникли после введения его в действие. И только Законом РФ от 24.03.2001 г. №33-ФЗ, вступившим в силу 27.04.2001 г. (Ст.3), были внесены изменения в ст. 31 указанного выше Закона о том, что соответствующие суммы НДС подлежат вычету только в части суммы налога, приходящиеся на работы, выполненные после 31.12.2000 г. Следовательно, при принятии на учет объекта завершенного капитального строительства в период с 01.01 – 26.04.2001 г. налогоплательщик должен начислить НДС на всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозспособом, и соответственно вправе возместить НДС, уплаченный поставщикам (подрядчикам) по всем работам, в том числе выполненным до 01.01.2001 г. Решение Верховного суда РФ от 24.07.2001 г. №ГКПИ 2001-916. Оставлено без изменений определением Кассационной коллегии Верховного суда РФ от 06.09.2001 г. №КАС 01-325. Рассмотрев в открытом судебном заседании гражданское дело по заявлению ООО “РС сервис-99” о признании не действующим (незаконным) абзаца 2 пункта 12 “Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС” (далее Правил), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914, установил: Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 г. №914 утверждены Правила. Абзацем 2 пункта 12 данных Правил определенно, что при принятии на учет завершенного капитального строительством объекта на сумму налога, исчисленного по выполненным с 01.01.2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, для собственного потребления, выписывается счет-фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок. ООО “РС сервис-99” обратилось в Верховный суд РФ с заявлением о признании указанного выше положения Правил недействующим, ссылаясь на то, что абзац 2 пункта 12 Правил устанавливает иной, отличный от установленного НК РФ, порядок определения суммы налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, ограничивающих законные права налогоплательщик. Выслушав объяснение представителей ООО “РС сервис-99” и Правительства РФ, исследовав материалы дела, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры РФ Федотовой А.В., полагавшей ООО “РС сервис-99” в удовлетворении заявления отказать, суд находит, что заявление ООО “РС сервис-99” не подлежит удовлетворению по следующим основаниям. В соответствии с пунктом 8 ст.169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством РФ. Следовательно, принимая оспариваемые Правила, Правительство РФ не вышло за пределы полномочий, предоставленных ему законом. С доводами заявителя о том, что абзац 2 п.12 Правил должен быть признан незаконным, поскольку им изменен порядок определения суммы налоговых вычетов, установленный п.6 ст.171 НК РФ и установил для организаций, выполняющих строительно-монтажные работы для собственного потребления дополнительные обязанности по выписыванию счет фактуры, суд согласиться не может. Абзацем 2 п.12 Правил определено, что при принятии на учет завершенного капитальном строительством объекта на сумму налога, исчисленную по выполненным с 01.01.2001 г. строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, выписывается счет фактура в одном экземпляре и регистрируется в книге покупок. Согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. На основании положений п.1 ст.171 и ст.173 НК РФ налогоплательщик при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет по итогам налогового периода, имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, но установленные ст.171 налоговые вычеты. Согласно абзацу 1 п.6 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налогов, счисленного налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Таким образом, при исчислении суммы НДС, подлежащей внесению в бюджет по итогам налогового периода, из общей суммы НДС, исчисленной в соответствии с положениями ст.166 НК РФ, подлежат вычету исчисленные в соответствии с положениями гл.21 данного Кодекса суммы НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления. В силу п.1 ст.173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ. П.1.ст.166 НК РФ определено, что сумма налога при определении налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставках процентные доли соответствующих налоговых баз. Согласно п.2.ст.159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. На основании п.1 и 6 ст.171 НК РФ общая сумма налога, исчисленная на основании положений ст.166 НК РФ, подлежит уменьшению на сумму налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. С учетом названых положений НК РФ, как полагает суд, сумма налога, исчисленная налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления представляет собой разницу, между суммой налога, начисленной на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованных при выполнении этих работ. В соответствии с п.5 ст.172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.6.ст.171 НК РФ производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Следовательно, суд приходит к выводу о том, что при исчислении налогоплательщиком подлежащей внесению в бюджет суммы НДС по итогам налогового периода из общей суммы НДС, исчисленной на основании положений ст.166 НК РФ, в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством подлежит вычету сумма НДС, исчисленная данным плательщиком по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления в виде разницы между суммой налога, начисленного на стоимость данных строительно-монтажных работ, и суммой налога, уплаченной поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении этих работ, что и нашло отражение в обжалуемом заявителем абзаце 2 п.12 Правил. Осталась нечеткой позиция относительно вычета суммы налога, предъявленной налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, предусмотренная пунктом 6 ст.171. Исходя из смысла этого пункта, речь идет о праве на возмещение (вычет) сумм входного НДС заказчиками капитального строительства, включая те организации, которые выполняют строительно-монтажные работы для собственного потребления. Но именно такого акцента в тексте указанного пункта не сделано, и, следовательно, буквально можно понимать, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику-подрядчику (а не заказчику) по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету только после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства на баланс заказчика. Разумеется, такая зависимость абсурдна, потому что подрядчик не может как налогоплательщик ставить свои финансовые интересы (в виде права на вычет входного НДС) в прямую зависимость от действий другого хозяйствующего субъекта (заказчика), так как это противоречит его конституционным правам.