Ответственность банка и налогоплательщика в контексте налогового правоотношения.

Характерно также и то, что банк несет как гражданско-правовую ответственность, согласно ст.856 ГК РФ, за ненадлежащее совершение операций по счету, так и финансово-правовую, в порядке ст. 60 НК РФ и иных статей НК РФ.12 Так, в случаях несвоевременного зачисления на счет поступивших клиенту денежных средств либо их необоснованного списания банком со счета, а также невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета либо об их выдаче со счета банк обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и в размере, предусмотренных статьей 395 ГК РФ. При наличии денежных средств на счете налогоплательщика или иного обязанного лица банки не вправе задерживать исполнение поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды). Неоднократное нарушение указанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Центральный банк Российской Федерации с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Данные правила применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений на перечисление сборов и решений о взыскании сборов. Вместе с тем, в практике налоговых органов возникают ситуации, когда налогоплательщик, при наличии достаточных средств на расчётном счёте, сдаёт платёжное поручение в банк о перечислении суммы налога или сбора в соответствующий бюджет. Банк, исполняющий поручение, списывает средства со счёта клиента и при этом не зачисляет их на бюджетный счёт. Возникает ситуация, при которой налоговый орган не может взыскать сумму налога, так как обязанность по его уплате налогоплательщиком выполнена, но и не может применить никаких санкций к банку по причине их отсутствия в законе. Устранение данного правового вакуума возможно только посредством внесения изменений в НК РФ.13 С вопросом о порядке и очерёдности списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика во исполнение обязанности последнего по уплате налога тесно связаны положения законодательства о возможности бесспорного списания указанных средств на основании решений налоговых органов. По данному вопросу до принятия части 1 НК РФ было рассмотрено большое количество споров в арбитражных судах РФ. Плательщиками оспаривалась возможность бесспорного взыскания с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога. Окончательное решение по данному вопросу состоялось в Постановлении Конституционного суда РФ от 17.12.96 года №20-П “По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой #M12293 0 9023762 1265885411 24255 2384949384 1289563835 3232494294 4257889665 1594485380 350793394статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"#S.14 В указанном решении суд признал положения пунктов 2 и 3 части первой #M12293 0 9023762 1265885411 24255 2384949384 1289563835 3232494294 4257889665 1594485380 350793394статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"#S, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании #M12293 1 9000022 1265885411 83 1985646365 49560517 4257889665 463043860 1088328 1839791597статьи 7#S (пункты 8 и 9) и статьи #M12293 2 9000022 1265885411 84 2384949384 49564611 4257893759 463043861 136951027 33393985808 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года "О Государственной налоговой службе РСФСР"#S и #M12293 3 9003409 1265885411 24257 2640336664 1081763152 938 1188862197 1242523880 823133096статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"#S производить взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, не противоречащим #M12291 9004937Конституции Российской Федерации. В обоснование такого вывода Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налог представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в #M12293 9 9004937 1265885411 25517 2890801675 1882494421 1870988260 1805319560 4226957267 1406751658статье 57 Конституции Российской Федерации, #Sраспространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности и, поэтому, права налоговых органов, закреплённые в законе, не противоречат конституции. При этом, автор настоящего исследования считает целесообразным использовать выводы, содержащиеся в Постановлениях КС РФ с учётом того, что они были вынесены до введения в действие части первой НК РФ, которая по своим сущностным характеристикам соответствует указанным выводам КС РФ. Тем же решением суд постановил признать положения пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 4 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”, предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании #M12293 5 9000022 1265885411 83 1985646365 49560517 4257889665 463043860 1088328 1839791597статьи 7#S (пункты 8 и 9) и статьи #M12293 6 9000022 1265885411 84 2384949384 49564611 4257893759 463043861 136951027 33393985808 Закона РСФСР от 21 марта 1991 года “О Государственной налоговой службе РСФСР”#S и #M12293 7 9003409 1265885411 24257 2640336664 1081763152 938 1188862197 1242523880 823133096статьи 13 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”#S производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия, не соответствующим #M12291 9004937Конституции Российской Федерации, #Sее статьям 35 (часть 3), 45 и 46 (части 1 и 2). Мотивом для принятия такого решения стали следующие обстоятельства, установленные КС РФ. Меры по взысканию всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафы, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства как такового. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. При наличии налогового правонарушения орган налоговой полиции вправе принять решение о взыскании штрафа с юридического лица. Это решение, по смыслу #M12293 18 9004937 1265885411 25201 77 2032937647 893572000 341732478 4 2959848808статей 45#S и #M12293 19 9004937 1265885411 25202 77 1472345703 357202589 1486456399 893572000 9829246 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, #Sможет быть в установленном порядке обжаловано юридическим лицом в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. В случае такого обжалования взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке, а должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика. В НК РФ вина, как необходимое основание ответственности за налоговое правонарушение, получила своё адекватное закрепление. Презумпция невиновности является одной из гарантий защиты прав налогоплательщика и в соответствии со ст. 5 НК РФ имеет обратную силу, т.е. налоговый орган с 1 января 1999 года должен по правилам НК РФ доказывать вину налогоплательщика и по правонарушениям, совершённым до введения его в действие. Следует отметить, что в практике российского налогового законодательства путь к признанию вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения был весьма долог. Так, в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 №2118-1 “Об основах налоговой системы в РФ” вина налогоплательщика не была определена в качестве элемента состава налогового правонарушения. Равным образом в Законе отсутствовало и указание на применение ответственности за невиновное нарушение налогового законодательства.15 С учётом этих положений Закона формировалась и правоприменительная практика налоговых органов, подкрепляемая арбитражной практикой, которая шла по пути применения ответственности только на основании факта противоправного деяния без учёта субъективных оснований ответственности налогоплательщика. Ситуация изменилась только с принятием Постановления КС РФ от 17.12.96 №20-П, что нашло своё адекватное отражение в НК РФ. Таким образом, с введением действие НК РФ был восполнен существенный пробел в законодательстве, поскольку категория вины является безусловным элементом любого правонарушения в силу общеправового принципа: без вины нет ответственности. Следует обратить внимание на то обстоятельство, что одним из самых дискуссионных вопросов до принятия НК РФ был вопрос о том, что представляет собой вина налогоплательщика – организации в контексте налогового правоотношения.16 Существовали различные точки зрения, в т.ч. отрицающие возможность применения категории вины к ответственности юридического лица. Другая точка зрения, которой также придерживается автор настоящего исследования, заключается в том, что категория вины применима к организациям, что имеет место, например, в гражданском законодательстве (вина основного общества в несостоятельности дочернего общества, ст. 105 ГК РФ).17 В гражданском праве, тесно взаимосвязанном с налоговым, понятие вины (как субъективного отношения к содеянному) применительно к юридическому лицу означает вину его органов и должностных лиц, в чью компетенцию входило совершение определённого действия. Статьёй 28 НК РФ предусмотрено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Таким образом организация – налогоплательщик реализует свою налоговую правосубъектность через действия своих органов и работников (законных представителей).18Как видно, содержание НК РФ соответствует общим принципам гражданского законодательства (в части понимания категории вины). Данная позиция находит своё закрепление в п.4 ст. 110 НК РФ, согласно которого вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей. Также, НК РФ предусматривает возможность участия налогоплательщика в налоговом правоотношении через уполномоченных представителей посредством выдачи последним доверенности, где может быть поручено исполнение довольно широкого круга своих обязанностей, за невыполнение которых в главе 16 НК установлена ответственность в виде весьма значительных штрафов (ст. 29 НК РФ). В связи с этим может возникнуть вопрос о возможности привлечения к ответственности налогоплательщика, вина которого в неисполнении соответствующих обязанностей будет отсутствовать, и бремя вины относится на уполномоченного представителя.19 При решении этого вопроса можно выделить несколько возможных вариантов ответа: ответственность несёт уполномоченный представитель; ответственность несёт налогоплательщик за виновные действия представителя (В то же время, налогоплательщик вправе потребовать возмещения от представителя в порядке регресса); налогоплательщик несёт субсидиарную ответственность за действия уполномоченного представителя (постольку, поскольку его вина состоит в том, что он избрал в качестве представителя лицо, которое должным образом не смогло реализовать его интересы в налоговой сфере, хотя прямой вины как таковой здесь нет); ответственность вообще неприменима, т.к. её субъектом является налогоплательщик, чья вина отсутствует.20 Наиболее целесообразным кажется второй вариант, когда налогоплательщик отвечает полностью за виновные действия (бездействие) уполномоченного представителя, но сам имеет право потребовать с последнего возмещения убытков в порядке предъявления регрессных требований. Это соотношение интересов сторон наиболее соотносится и с позицией гражданского законодательства, которое предполагает ответственность доверителя за действия поверенного, т.е. ответственность за вину третьих лиц, на которых было возложено исполнение обязанностей (ст. 403 ГК РФ). Таким образом, п. 4 ст. 110 НК РФ подтверждает возможность ответственности налогоплательщика за чужую вину. В ст. 111 НК РФ предусмотрен перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения. Наибольший интерес с практической точки зрения вызывает обстоятельство, связанное с исполнением налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым или иным уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Закрепление на уровне НК РФ такого основания для освобождения от ответственности является признанием сложности налогового законодательства, возможности нечёткого осознания, непонимания налогоплательщиком своих обязанностей. При этом, даже если налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно содержания своих обязанностей и вследствие чего не осознавал противоправности характера своих действий (что исключает умысел), налоговый орган должен для применения ответственности доказать, что налогоплательщик должен был и мог их осознавать, что означает неосторожную форму вины как обстоятельство, смягчающее ответственность согласно ст. 112 НК РФ. Данное обстоятельство находит своё подтверждение в Постановлении КС РФ от 15.05.98 №14-П, которым определено, что “…установление законодателем недифференцированного по размеру штрафа за неприменение контрольно-кассовых машин, невозможность его снижения, в частности с учётом степени вины правонарушителя, нарушает принципы справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности.” Рассматривая категорию вины в аспекте налогового правонарушения необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 1 НК РФ понятие “законодательство о налогах и сборах” подразумевает лишь федеральные законы и акты, принятые представительными органами субъектов РФ и органов местного самоуправления. А противоправным признаётся в силу ст. 106 НК РФ только нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, Министерство РФ по налогам и сборам может издавать обязательные только для налоговых органов приказы, инструкции и указания (ст. 31 НК РФ), обязательный характер которых утрачивает силу для налогоплательщиков с момента введения в действие НК РФ, и их незнание не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. В настоящее время в научной литературе выдвинута точка зрения, согласно которой в соответствии с п.6 ст. 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, что создаёт неустранимые препятствия для реализации полномочий налоговых органов на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).21 В обоснование такого понимания указанного вопроса автор выдвигает следующие доводы о том, что признавая субъективным основанием ответственности за налоговое правонарушение вину налогоплательщика законодатель одновременно предписывает считать его невиновным до того момента, пока вина налогоплательщика не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому, за исключением случая признания налогоплательщиком своей вины, налоговый орган не сможет вынести решение о привлечении его к ответственности, т.к. последний будет считаться невиновным. В свою очередь, налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности, налоговых санкций только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В указанном автор находит коллизию норм права, исключающую возможность вынесения подобного решения в отношении невиновного налогоплательщика, что препятствует реализации полномочий на обращение в суд.22 Автор настоящего исследования считает необходимым согласиться с указанной позицией исследователя на том основании, что анализ содержания статей НК РФ, посвящённых ответственности налогоплательщиков действительно позволяет делать выводы об их противоречии друг другу и Конституции РФ (ст. 49). По всей видимости, устранению указанного противоречия правовых норм будет служить внесение соответствующих изменений в НК РФ. К рассмотренным в настоящем разделе вопросам тесно прилегает возникший в практике деятельности налоговых органов вопрос, связанный с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банке. Он заключается в следующем: должно ли приостановление операций по счету в банке на основании ст. 76 НК РФ, т.е. прекращение банком всех расходных операций по счёту, если иное не предусмотрено законодательством, означать полное “замораживание” движения по счёту и подлежит ли исполнению в данном случае поручение налогоплательщика на перечисление налога (сбора) ? Действующий НК РФ устанавливает, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, т.е. при определении возможности прохождения платежа через расчётный счёт налогоплательщика, в ситуации с приостановление расходных операций, каждый раз необходимо проверять очерёдность списания денежных средств в соответствии со ст. 855 ГК РФ. Данная обязанность закрепляется НК РФ за банком и в случае её нарушения банк, очевидно, подлежит исключительной налоговой ответственности.