Учет инвестиционных операций в дочерние и зависимые общества

Основное общество может осуществлять инвестиции в дочерние (зависимые) организации. Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) общество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (ст. 105 ГК РФ). Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (ст. 106 ГК РФ). Инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги или имущество, основные средства, нематериальные активы, материалы (п. 1, ст. 1 Закона от 26.06.91 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности в РСФСР»; ред. от 10.01.03 № 15-ФЗ). Инвестиционная деятельность осуществляется в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (в том числе социального). Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с осуществлением финансовых вложений (п. 15 приказа Минфина РФ от 22.07.03 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»). Это приобретение ценных бумаг других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов. К другим организациям могут относиться дочерние и зависимые хозяйственные общества. Основная (преобладающая) организация инвестирует денежные средства и имущество в дочерние и зависимые общества с целью получения дополнительной прибыли в форме дивидендов, процентов, доходов. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций учет финансовых вложений (инвестиций) ведется на счете 58 «Финансовые вложения». При этом следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина РФ от 10.12.02 № 126н. В бухгалтерском учете инвестора –ЗАО «Зерос» инвестиции в уставные капиталы дочерних и зависимых обществ учитываются в составе финансовых вложений на счете 58-1 «Паи и акции». В соответствии с требованиями ПБУ 19/02 и Планом счетов бухгалтерского учета ЗАО «Зерос» ведет аналитический учет финансовых вложений по их видам и объектам (дочерним и зависимым организациям). Аналитический учет обеспечивает возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях. Поэтому бухгалтером общества к счету 58-1 «Паи и акции» открыты дополнительные субсчета второго порядка. Финансовые вложения, в том числе вклады в уставные (складочные) капиталы, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка. Величина вклада определяется учредителями (участниками) организации (п. 8, 12 ПБУ 19/02) ЗАО «Зерос» является учредителем дочернего общества ЗАО «Матырское». Вклад в уставный капитал по соглашению участников внесен денежными средствами в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Зерос» операции будут отражаться записями: Д-т сч. 58-1-1 «Вклад в уставный капитал ООО «Матырское», К-т сч. 76-5 «Расчеты по вкладам в уставные (складочные) капиталы» 100 000 руб.- отражена задолженность ЗАО «Зерос» по вкладу в уставный капитал ЗАО «Матырское» в составе финансовых вложений в соответствии с учредительными документами дочерней организации; Д-т сч. 76-5 «Расчеты по вкладам в уставные (складочные) капиталы», К-т сч. 51 «Расчетные счета» -100 000 руб.- перечислены денежные средства в оплату вклада в уставный капитал ЗАО «Матырское». Учредители (участники) вновь создаваемых дочерних и зависимых организаций могут вносить в их уставные капиталы как денежные, так и неденежные средства (основные средства, материально-производственные запасы, ценные бумаги и др.). Любое имущество, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, отражается на счете 58-1 «Паи и акции» обособленно в денежной оценке. Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производилось по соглашению между учредителями. При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества был привлечен независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» ). Соответственно, денежная оценка вклада, согласованная учредителями (участниками) общества, не может превышать сумму оценки, определенную независимым оценщиком. ЗАО «Зерос» передало в уставный капитал ООО «Волынь» объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета ЗАО «Зерос» составляла 200 000 руб. На момент выбытия сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского и налогового учета составляла 20 000 руб. Денежная оценка объекта основных средств, согласованная участниками ООО »Волынь», составляет 185 000 руб. Эта сумма соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО »Волынь» и не превышает сумму оценки вклада по данным независимого оценщика. Кроме того, ЗАО «Зерос» заплатило независимому оценщику 5 900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). В бухгалтерском учете ЗАО «Зерос» инвестиционные операции в уставный капитал ООО «Волынь» отражаются следующим образом: Д-т сч. 58-1-2 «Вклад в уставный капитал ООО »Волынь», К-т сч. 76-5 «Расчеты по вкладам в уставные (складочные) капиталы» 180 000 руб. (200 000 – 20 000)- отражена остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал ООО «Волынь». Стоимость объекта основных средств, который передается в виде вклада в уставный капитал другой организации, должна быть списана с бухгалтерского учета у инвестора, т.е. ЗАО «Зерос» (п. 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств): Д-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств», К-т сч. 01-1 «Основные средства в эксплуатации» -200 000 руб.- списана первоначальная стоимость объекта основных средств; Д-т сч. 02 «Амортизация основных средств», К-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств» -20 000 руб.-списана сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту; Д-т сч. 76-5 «Расчеты по вкладам в уставные (складочные) капиталы», К-т сч. 01-2 «Выбытие основных средств» -180 000 руб. 180 000= (200 000 – 20 000)- отражена остаточная стоимость объекта, внесенного в уставный капитал. Выбытие активов во вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н). Финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный капитал, должны приниматься к бухгалтерскому учету по согласованной стоимости (п. 12 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Согласованная стоимость объекта основных средств соответствует независимой оценке и составляет 185 000 руб. При этом в учете возникает разница между остаточной и согласованной стоимостью объекта. Согласованная стоимость объекта, подтвержденная независимым оценщиком, превышает остаточную стоимость объекта основных средств на 5 000 руб. (185 000 – 180 000). Эта разница учитывется в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»): Д-т сч. 58-1-2 «Вклад в уставный капитал ООО «Волынь», К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» -5 000 руб.- отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной участниками, над его остаточной стоимостью. Оценщик мог бы установить цену ниже той, что значится в бухгалтерском учете ЗАО «Зерос». В этом случае возник бы операционный расход (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), который отражается по дебету счета 91-2 «Прочие расходы». Сумма превышения остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (участниками), является убытком по инвестиционной операции. Эта сумма уменьшает остаточную стоимость объекта основных средств, внесенного в уставный капитал дочернего (зависимого) общества до согласованной стоимости. В результате отраженных операций по дебету счета 58-1-2 «Вклад в уставный капитал ООО «Волынь» будет отражена денежная оценка объекта основных средств, согласованная участниками зависимого общества, в сумме 185 000 руб., или первоначальная стоимость финансовых вложений. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал организации (подп. 3, п. 1 ст. 251 НК РФ). Также не учитываются в целях налогообложения расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Следовательно, признанный в бухгалтерском учете доход в сумме 5 000 руб. от передачи объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал зависимого общества для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли. Возникают различия между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». В бухгалтерском учете подлежит признанию постоянная разница в сумме 5 000 руб. Сумма налога на прибыль, исчисленная по данным бухгалтерского учета, уменьшит налоговые платежи отчетного периода: Д-т сч. 68-2 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» -1 200 руб. (5 000 руб. *24 %)- отражен постоянный налоговый актив. При осуществлении инвестиционных операций в уставные капиталы дочерних и зависимых организаций необходимо обратить внимание на учет налога на добавленную стоимость. Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией и носит инвестиционный характер. Следовательно, объект налогообложения по НДС не возникает (ст. 146 НК РФ). Однако организация-инвестор вносит в уставный капитал частично амортизированное имущество. Поэтому ей необходимо восстановить и уплатить в бюджет НДС: Д-т сч. 68-3 «Расчеты с бюджетом по НДС», К-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» -32 400 руб. (180 000 руб.*18 %)- восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств; Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы», К-т сч. 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» - 32 400 руб.- списан НДС с остаточной стоимости объекта основных средств. Сумма восстановленного НДС не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в сумме 32 400 руб., и бухгалтер отразил постоянное налоговое обязательство в сумме 7 776 руб. (32 400 руб. *24 %). В учете также отражаются операции по оплате услуг независимого оценщика, которые включаются в состав прочих операционных расходов организации: Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -5 000 руб.- отражена стоимость экспертизы без НДС; Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» -900 руб.-отражен НДС по услугам оценщика. Так как имущество, передаваемое в качестве вклада в уставный капитал, не облагается НДС, ЗАО «Зерос» не сможет возместить налог, уплаченный независимому оценщику. Поэтому сумма НДС включается в стоимость экспертизы (170 НК РФ): Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 900 руб.-учтен НДС в стоимости услуг оценки. Расходы на оплату услуг оценщика обусловлены требованиями законодательства и могут быть учтены в налоговом учете (п. 1 ст. 252 НК РФ).